Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Налоги на прибыль

Система международной стандартизации применяется для упрощения обмена данными между странами. МСФО применяется российскими компаниями, являющимися участниками иностранных предприятий – банков, страховых компаний и при ведении торгов или инвестиционной деятельности. Среди отечественных организаций формирование учета и отчетности по МСФО является обязательным условием деятельности коммерческих банков. В статье расскажем про налог на прибыль по МСФО 12, рассмотрим порядок учета.

МСФО представляет собой определенный порядок оценки учетных объектов, перечень обязательных документов и основания для внесения сведений в отчетность. Основополагающими принципами международной стандартизации являются доступность формата изложения информации, отсутствие искажений показателей, взаимосвязанность между отчетными периодами. Сведения не должны отражать интересы группы лиц и иметь значимость сведений для принятия экономических решений.

Задачи, реализуемые положениями МСФО (IAS) 12

Основными элементами международной стандартизации отчетности являются активы, затраты, обязательства, прибыль, собственный капитал. Стандартом, предусматривающим раскрытие сведений о прибыли, является МСФО 12. Для учета прибыли при использовании стандарта применяются термины, используемые в мировом документообороте. Потребность в унификации операций и терминов возникла в связи с развитием взаимосвязей в экономике, созданием фирм, ведущих совместную деятельность.

Отличия в применении положений стандартов

При разработке ПБУ 18/02 использовались положения международного стандарта для сближения отечественной и международной отчетности. Отличие в положениях стандартов двух видов состоит в назначении применения. Отечественный стандарт направлен на верное формирование финансового результата, международный – на детальное раскрытие полученной информации и удовлетворение интересов внешних пользователей.

Стандарты имеют ряд детальных отличий.

Условие	ПБУ	МСФО
Постоянные разницы	Учитываются	Не используются в стандарте
Понятие временных разниц	Данные, формирующие прибыль для целей бухгалтерского учета	Разница между величиной актива или обязательства по балансу и при подсчете налоговой базы
Учет предшествующих разниц	Отсутствие необходимых условий положения не позволяет учесть разницы в текущей отчетности	Стандарт позволяет учесть данные более ранних периодов
Момент начисления налогов и разниц	В течение всего периода ведения учета	На отчетную дату
Учет отложенного налога	Не указывается	Указывается
Учет операций при реорганизации предприятий	Отсутствуют данные о консолидированной отчетности	Раскрываются случаи отложенных налогов при слиянии, объединении компаний

Целью создания отечественного стандарта ПБУ 18/02 является создание взаимосвязи между двумя видами учета в части формирования базы по налогу за прибыль.

Учет расходов по налогу на прибыль

Основным назначением международного стандарта МСФО (IAS) 12 является отражение расходов налога на прибыль, текущего (РТН) и отложенного к уплате или возмещению на будущие периоды (РОН).

Вид расходов	Определение суммы	Формула	Особенности
Текущий налог	Размер суммы к уплате из расчета полученной прибыли за период текущей отчетности	РТН = ПН (прибыль к налогообложению) х С (применяемая ставка налога)	Показатель может иметь как отрицательную, так и положительную величину. Сумма не имеет отношения к задолженности
Отложенный налог	Величина изменений к активам и обязательствам, рассчитанных по балансовому методу	РОН = величина ОНА + ОНО	Размер РОН определяются временными разницами

Представление финансовой информации в МСФО 12

Стандарт определяет порядок учета, связанный с текущим и отложенным налогообложением прибыли. При формировании финансовой информации учитывается ряд правил.

Условие (показатель)	Обоснование
Текущие обязательства	Указываются в сумме, которая должна быть уплачена за период согласно действующих ставок или возмещена согласно законодательных норм
Несовпадение балансовой и налоговой прибыли	Устранение осуществляется путем применения ОНА или ОНО. При этом основным условием для применения ОНА является вероятность получения прибыли
Ставки для отложенных показателей	Применяются ставки, ожидаемые в периоде
Источник погашения в случае изменения ставки	При изменении ожидаемой ставки разница относится на счет прибылей или убытков

Учет временных разниц в рамках стандартизации

Стандарт ввел понятие временных разниц между прибылью, рассчитанной по данным баланса и налогообложения. Суть понятия состоит в том, что доходы и расходы, рассчитанные по отличающимся данным, признаются в разное время. Показатель определяется как разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые величины, приводящие в дальнейшем к снижению обязательств (ОНА) и облагаемые, увеличивающие в дальнейшем налог на прибыль (ОНО). Пример временной разницы имеется при учете амортизационных отчислений в случае использования премии в налогообложении. Часть стоимости основного средства в налоговом учете списывается единовременно, что определяет возникновение временных разниц.

Использование сумм ОНА и ОНО

При возникновении в учете разниц в оценке предусматривает применение показателей отложенного налогового актива (ОНА) и обязательства (ОНО). Предшествует возможности создания данных проведение анализа, подтверждающего право субъекта на использование преференций. Особенности формирования данных:

ОНА учитывается для возмещения налога в последующих периодах при наличии вычитаемых временных разниц либо при наличии убытков, отнесенных на будущий отчетный срок.
ОНО применяется при наличии в учете налогооблагаемых разниц, на основании которых в дальнейшем уплачивается налог.

Возможность создания ОНА имеется при наличии доказательств возникновения в будущем прибыли, размер которой позволит зачесть убытки или применить положенные льготы.

Для представления достоверной информации предприятие должно определить для каждого актива и обязательства сумму, рассчитанную на отчетную дату по балансовой и налоговой стоимости, далее определить разницы и определить ОНО или ОНА с учетом прогнозируемой ставки.

Оценка показателей ОНА или ОНО и особенности отражения в отчетности

В отчетности отложенные показатели учитываются по разным величинам ставок, применяемых в зависимости от ведения деятельности. Для создания ОНА или ОНО необходимо иметь информацию о ставках, используемых в периоде переноса. Изменение ставки влечет пересчет сумм и корректировку по актуальным данным. При учете ОНА и ОНО:

Дисконтирование не осуществляется.
На отчетную дату необходимо произвести допризнание ОНА или ОНО в связи с изменившимися условиями.
По итогам оценки требуется уменьшить сумму ОНА с учетом вероятности снижения прибыли, необходимой для возмещения налога.
В последующих периодах увеличить ОНА при получении прогноза о достаточной прибыльности.

Пример изменения величины ОНА

Предприятие получило убыток в размере 20 тысяч у.е. Акционеры решили перенести убыток на последующий период при ставке налога 20% в размере отложенного актива 4 000 у. е. В следующем году у предприятия возросли затраты на 10 тысяч у.е., что не позволило снизить убытки в полном объеме. Соответственно, ОНА потребовалось уменьшить на 2 000 у.е. (20 000 – 10 000) х 20%. При возникновении в последующем периоде прибыли размер ОНА восстанавливается.

Особенность группировки сведений в отчетности

В статьях обособленно указываются составляющие элементы прибыли, сгруппированные по степени раскрытия:

Детализированные, подробно указывающие сведения, установленные стандартом и внутренней политикой компании.
Объясняющие, расшифровывающие показатели во взаимосвязи по периодам или между собой.
Прочие, представляющие сведения, которые организация посчитала нужным довести до пользователей.

Стандарт указывает на необходимость записи свернутых показателей, которые можно взаимно зачесть с указание общего сальдо. Возможность произвести зачетную операцию имеется по показателям, относящимся к тому же периоду или вносимых одному получателю. Если актив предусмотрен к возмещению через год, а обязательство к погашению через два отчетных периода, взаимозачет не производится.

Право на зачет возникает после проведения ряда мероприятий, включая проведение анализа, подтверждающего, что размер обязательств предприятия не уменьшится. При проведении зачета компании используют только существенные данные, влияющие на принятие экономических решений.

Требования к представлению данных

Порядок формирования данных утвержден общими требованиями, предъявляемыми нормами:

В отчетности указываются сведения, подтверждающие оценку состояния субъекта и результат ведения деятельности.
При внесении данных учитывается непрерывность и последовательность учета.
Признается оценка показателей только при наличии надежных доказательств.
Допускаются варианты ведения бизнес-моделей, признания единиц, индивидуальных параметров, установленных организацией.
В отчетности подтверждается концепция капитала и обеспечения требуемого уровня.

Рубрика “Вопросы и ответы”

Вопрос №1. Когда возникает необходимость добровольно отчитываться по международным нормам?

Субъекты используют международную стандартизацию для более доступного предоставления информации иностранным пользователям. Отчетность формируется организациями, желающими привлечь иностранных партнеров. При определении потребности учитывается целесообразность, поскольку обслуживание операций требует профессиональных знаний.

Вопрос №2. Рассматриваются ли в нормативе порядок предоставления государственных субсидий?

В стандарте информация отражается в форме временных разниц, которые возникают при предоставлении вычета или субсидии.

Вопрос №3. Разрешено ли указывать свернутые данные по суммам, уплачиваемым в разные бюджеты?

Сальдированные данные указываются при возможности произвести зачет, что возможно только при едином получателе.

Вопрос №4. Сколько периодов учитывается при представлении первой отчетности по МСФО?

Отчетность, представленная впервые по международным стандартам, охватывает 2 календарных годовых периода – текущий и предшествующий.

Вопрос №5. Какие субъекты применяют российский стандарт?

Положение используется всеми организациями, применяющими общеустановленную систему налогообложения и ведущими бухгалтерский учет в полном объеме. Стандарт обязателен для субъектов, уплачивающих налог на прибыль. Не используют норматив организации малого бизнеса, что закрепляется внутренними актами.

Введение 3

Глава 1. Характеристика МСФО 12 «Налоги на прибыль» 6

1.1 Цель и сфера применения Стандарта 6

1.2 Возникновение временных разниц по МСФО 8

1.3 Расчет и отражение в отчетности налогов на прибыль в МСФО 12

Глава 2. Практическое применение МСФО 12 16

2.1 Возникновение временных разниц 16

2.2 Отложенный налог 17

2.3 Налог на прибыль 17

Глава 3. Сравнительный анализ стандартов МСФО 12 «Налоги на прибыль и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций 19

3.1 Подход к выделению разниц 20

3.2 Различия в учете временных разниц 22

3.3 Особенности операционного метода ПБУ 18/02. Особенности балансового подхода в стандарте 12 МСФО 24

3.4 Отражение в учете временных разниц 27

Заключение 30

Библиографический список 32

Введение

Налог на прибыль (income tax) является одним из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых коммерческими компаниями. Налог на прибыль - прямой налог (взимается государством непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика), взимаемый с прибыли организации (предприятия, банка, страховой компании и т. д.). Прибыль для целей данного налога, как правило, определяется как доход от деятельности компании за минусом суммы установленных вычетов и скидок. К вычетам относятся: производственные, коммерческие, транспортные издержки; проценты по задолженности; расходы на рекламу и представительство; расходы на научно-исследовательские работы.

В России налог действует с 1992 года. Первоначально назывался «налог на прибыль предприятий», с 1 января 2002 года регулируется главой 25 Налогового кодекса РФ и официально называется «налог на прибыль организаций».

Базовая ставка составляет 20 % (до 1 января 2009 года составлял 24 %): 2 % - зачисляется в федеральный бюджет, 18 % - зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации .

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода (п. 2 ст. 289 Кодекса).

Налоговые декларации по налогу на прибыль представляются по итогам отчетного периода не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (I квартала, I полугодия, 9 месяцев), по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (годом) (п. 3, п. 4 ст. 289 Кодекса).

Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания отчетного периода (1, 2, 3, 4…11 месяцев).

Проблемы учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран. Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. То есть возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах.

В Российском законодательстве используется следующее положение по бухгалтерскому учету. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» введено приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. N 114н. В стандарте устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Документ определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В Международной практике используют Стандарт 12 МСФО «Налоги на прибыль». Им предусмотрен общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль.

Необходимо иметь в виду, что Минфин России разработал ПБУ 18 на основе предыдущей версии МСФО 12. Последний стандарт только с 1998 года существенно меняли четыре раза. Последняя редакция МСФО 12 была в 2007 году. И если современный МСФО 12 основан на балансовом подходе, то в ПБУ 18/02 все еще описан метод обязательств. Тем не менее, результаты расчетов отложенных налогов обоими способами должны быть одинаковыми. Это обязательное условие успешной трансформации отчетности из РСБУ в МСФО.

Цель данной курсовой работы – изучить МСФО 12 «Налоги на прибыль» и произвести сравнительный анализ данного стандарта и ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций».

Глава 1. Характеристика МСФО 12 «Налоги на прибыль»

1.1 Цель и сфера применения Стандарта

В международных стандартах налоговые разницы определяются как разницы в балансовой стоимости активов и обязательств и их налоговой базой. На их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов.

Балансовая стоимость (БС) актива или обязательства – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается в бухгалтерском балансе. Под налоговой базой (НБ) актива или обязательства понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения.

Согласно балансовому методу в финансовой отчетности компании должны отражаться: налоговые последствия отчетного периода (текущий налог на прибыль); будущие налоговые последствия (отложенные налоги).

Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах .

Основные требования стандарта МСФО 12 «Налоги на прибыль»

Настоящий Стандарт требует, чтобы компания учитывала налоговые последствия сделок и других событий точно так же как она учитывает сами эти сделки и события. Таким образом, налоговые последствия сделок и других событий, признанных в отчете о прибылях и убытках, отражаются в этом же отчете. Налоговые последствия сделок и других событий, признанных непосредственно в капитале, также находят отражение непосредственно в капитале. Аналогично, признание отложенных налоговых требований и обязательств при объединении компаний влияет на сумму положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при этом объединении. Настоящий Стандарт также касается признания отложенных налоговых требований, возникающих в связи с непринятыми налоговыми убытками или неиспользованными налоговыми кредитами, представления информации о налогах на прибыль в финансовой отчетности и раскрытия информации, относящейся к налогам на прибыль.

Для целей настоящего Стандарта налоги на прибыль включают все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль. Налоги на прибыль также включают такие налоги, как налог, удерживаемый у источника, которые уплачиваются дочерней компанией, ассоциированной компанией или совместным предприятием на доходы, распределяемые отчитывающейся компании. В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более высокой или по более низкой ставке, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. В некоторых других юрисдикциях, налоги на прибыль могут быть возвратными, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. Настоящий Стандарт не уточняет, когда или как компания должна учитывать налоговые последствия дивидендов и других форм распределений прибыли, произведенных отчитывающейся компанией. Настоящий Стандарт не касается методов учета правительственных субсидий (смотри МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи) или инвестиционного налогового кредита. Однако настоящий Стандарт касается учета временных разниц, которые могут быть результатом такого рода субсидий или инвестиционных налоговых кредитов .

1.2 Возникновение временных разниц по МСФО

Разница между балансовой стоимостью (БС) актива или обязательства и их налоговой базой (НБ) называется временной (ВР).

ВР = БС – НБ

Временные разницы могут быть:

налогооблагаемыми временными разницами (НВР) которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается (погашается) балансовая стоимость актива или обязательства; или

вычитаемыми временными разницами (ВВР), которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в следующих налоговых периодах при возмещении (погашении) балансовой стоимости актива или обязательства.

Временные разницы

(Балансовая стоимость – Налоговая база)

Вычитаемые (ВВР) х Прогнозная ставка налога на прибыль = Отложенные налоговые активы (ОНА = ВВР х ставка налога)

БС актива НБ обязательства

Налогооблагаемые (НВР) х Прогнозная ставка налога на прибыль = Отложенные налоговые обязательства (ОНО = НВР х ставка налогу)

БС актива > НБ актива, или БС обязательства

Где, БС – балансовая стоимость, НБ – налоговая база

ОНА – отложенные налоговые активы, ОНО – отложенных налоговых обязательств.

Разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью определенной для целей налогообложения, т.е. временная разница с течением времени нивелируется.

Налоговая база (НБ) – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

Налоговая база актива – это сумма, которая будет признана как расход для целей налогообложения и вычтена из любых налогооблагаемых доходов, полученных компанией, когда она возместит балансовую стоимость актива. При этом если экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.

Признание эффекта будущих налоговых последствий приводит к возникновению в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА).

Отложенные налоговые активы – это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в последующих налоговых периодах в отношении:

вычитаемых временных разниц,

перенесенных на будущий период незачтенных налоговых убытков,

перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.

Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Наталья Сердюк

Способы признания и учета налоговых активов и обязательств по МСФО отличаются от приведенных в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»1. Знание основных отличий и тонкостей учета поможет избежать сложностей при составлении отчетности по международным стандартам.

Наталья Сердюк, начальник отдела по МСФО группы компаний «Холдинг Вин»

Для учета налогов МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes) использует так называемый балансовый метод, а ПБУ 18/02 (как и предыдущая версия МСФО (IAS) 12) требует учитывать их с помощью метода отсрочки, основанного на показателях отчета о прибылях и убытках (ОПУ)2.

Балансовая стоимость (БС) актива или обязательства – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается в бухгалтерском балансе. Под налоговой базой (НБ) актива или обязательства понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения.

Мнение практика Ирина Агафонова, заместитель главного бухгалтера по МСФО ООО «Петербург ФМ» (Санкт-Петербург)

Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 обусловлено разными целями составления отчетности. Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах.

Задача ПБУ 18/02 заключается в установлении взаимосвязи между прибылями, полученными по данным бухгалтерского и налогового учета. Эти принципиальные различия в целях и приводят к различию в методах и результатах.

Возникновение временных разниц

Разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой называется временной (рис. 1).

Отложенные налоговые активы – это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами, а также в связи с переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков и налоговых кредитов. Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Условия возникновения ОНА и ОНО представлены в табл. 1.

Компания «Альфа» в соответствии с учетной политикой создает резерв на гарантийное обслуживание. В 2006 году создан резерв на сумму 60 000 руб., затраты на гарантийное обслуживание составили 20 000 руб. Ставка налога на прибыль – 30-. В налоговом учете к вычетам относится фактическая сумма затрат на гарантийный ремонт.

В бухгалтерском балансе на конец 2006 года будет отражено обязательство по строке «Резерв на гарантийное обслуживание» в размере 40 000 руб. (60 000 - 20 000). Налоговая база резерва будет равна нулю1.

Балансовая стоимость обязательства больше его налоговой базы, поэтому возникает вычитаемая временная разница в размере 40 000 руб. (40 000 - 0). Таким образом, в учете признается отложенный налоговый актив в сумме 12 000 руб. (40 000 Ч 30%).

Д-т Отложенный налоговый актив 12 000

К-т Расходы по отложенным налогам 12 000

Первоначальная стоимость оборудования компании «Альфа» на 31.12.06 составляет 70 000 руб., сумма накопленного износа – 20 000 руб. Сумма накопленной амортизации для целей налогообложения равна 30 000 руб.

Ставка налога на прибыль – 30%.

В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость оборудования на конец года 2007 года составит 50 000 руб., а налоговая база актива – 40 000 руб. Поскольку БС актива больше его налоговой базы, то возникает налогооблагаемая временная разница в размере 10 000 руб. (50 000 - 40 000) и в учете признается отложенное налоговое обязательство в размере 3000 руб. (10 000 Ч 30%). Отражение операций в учете (руб.):

Д-т Расходы по отложенным налогам 3000

К-т Отложенное налоговое обязательство 3000

При возмещении балансовой стоимости актива в последующих периодах компания «Альфа» заплатит налог на прибыль в размере 3000 руб.

Согласно ПБУ 18/02 существуют разницы, которые возникают в результате того, что часть доходов и расходов не учитывается в целях налогообложения ни в отчетном, ни в будущих периодах. В таких случаях временные разницы не возникают, так как в будущем не ожидается изменений налоговых платежей, то есть разницы носят постоянный характер. В МСФО (IAS) 12 понятие «постоянные разницы» не используется, а если разница постоянна, то ее налоговая база принимается равной бухгалтерской и отложенные налоги не возникают. Например, при начислении штрафов, которые не подлежат вычету в налоговом учете, налоговая база начисленных обязательств будет равна их балансовой стоимости.

Расчет и отражение в отчетности налогов на прибыль

В международном учете выделяют следующие компоненты налога на прибыль.

1. Текущий налог (рис. 2) – это сумма налогов на прибыль к оплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.

В бухгалтерском балансе он отражается как краткосрочное обязательство, равное неоплаченной сумме, или как краткосрочный актив, если оплаченная сумма превышает подлежащую уплате.

Обязательства или активы по текущему налогу рассчитываются в соответствии с налоговым законодательством с использованием ставок, действующих на отчетную дату.

2. Отложенный налог. Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств и классифицируются как долгосрочные статьи. При их оценке должна применяться ставка налога, которая будет существовать в момент реализации этого актива или погашения обязательства. Если об изменении ставки налога в будущем неизвестно, то МСФО (IAS) 12 допускает применение действующей на отчетную дату ставки налога.

Скажем, если с 1 января 2007 года предусмотрено снижение ставки налога на прибыль с 30 до 25%, то при составлении финансовой отчетности за 2006 год для определения отложенных налогов нужно применить новую ставку налога (25%), а текущий налог отразить по действующей ставке (30%).

Обычно текущий и отложенный налоги признаются в качестве дохода или расхода и включаются в чистую прибыль или убыток за период. Но если налог начисляется по статьям, которые относятся непосредственно на счет капитала, то сумма возникающих в связи с этим налогов (текущего и отложенных) должна дебетоваться или кредитоваться непосредственно со счетом капитала.

Компания «Альфа» в 2006 году провела переоценку основных средств. Сумма дооценки составила 50 000 руб. Ставка налога на прибыль – 25%. В налоговом учете переоценка не признается, поэтому возникает налогооблагаемая временная разница на сумму 50 000 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 12 500 руб. (50 000 Ч 25%).

Отражение операций в учете (руб.):

Переоценка

Д-т Основное средство 50 000

К-т Резерв по переоценке основных средств 50 000

Признание отложенного налога на счете капитала

Д-т Резерв по переоценке основных средств 12 500

К-т Отложенное налоговое обязательство 12 500

Отложенные налоговые активы (обязательства) являются долгосрочными объектами, период их погашения часто исчисляется несколькими годами. Поэтому у специалистов иногда возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Действующий МСФО (IAS) 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.

Личный опыт Ирина Агафонова, заместитель главного бухгалтера по МСФО ООО «Петербург ФМ» (Санкт-Петербург)

При расчете текущего налога на прибыль в отчетности по МСФО показывается сумма этого налога за отчетный период, рассчитанная по правилам налогового учета и перенесенная в учет по кредиту счета «Текущий налог на прибыль» и дебету счета «Прибыли и убытки». По РСБУ исходят из бухгалтерской прибыли и отраженных корректировок. Этот расчет показывается в ОПУ.

При расчете ОНО и ОНА в МСФО (IAS) 12 используется балансовый метод: определяется налоговая база активов и обязательств, отраженных в балансе, и полученная разница формирует отложенные активы и обязательства. Эта методика отражает все будущие налоговые последствия, которые возникнут у компании при использовании активов и погашении обязательств, отраженных в балансе на конец текущего периода, но не показывает в бухгалтерской отчетности порядок расчета текущего налога на прибыль. В нашей компании ОНА обычно возникают из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации, льготирования убытков прошлых лет, убытков от реализации ОС, а ОНО – из-за разницы в признании расходов на приобретение программных продуктов и прав пользования на объекты интеллектуальной собственности, разницы в погашении расходов будущих периодов и амортизации ОС.

Отложенные налоговые активы и обязательства по РСБУ рассчитываются методом сравнения доходов и расходов отчетного периода, отраженных в ОПУ, с доходами и расходами, включенными в декларацию по налогу на прибыль за отчетный период. Эта методика позволяет увидеть в отчетности метод расчета текущего налога на прибыль, но не учитывает будущие налоговые последствия.

Налогооблагаемые временные разницы

15 Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, кроме случаев, когда данное налоговое обязательство возникает в результате:

(a) первоначального признания гудвила; или
(b) первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:
(i) не является объединением бизнесов; и
(ii) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Однако в отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенное налоговое обязательство признается в соответствии с пунктом .

16 Сам факт признания актива предполагает, что возмещение его балансовой стоимости будет иметь форму экономических выгод, которые поступят в организацию в будущих периодах. Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую стоимость, то сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать сумму, которую разрешено будет принять к вычету в налоговых целях. Эта разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу, а обязанность по уплате возникающих в результате налогов на прибыль в будущих периодах - отложенное налоговое обязательство. По мере того как будет происходить возмещение балансовой стоимости актива, указанная налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и организация получит налогооблагаемую прибыль. В результате становится вероятным отток из организации экономических выгод в форме налоговых платежей. Вследствие этого настоящий стандарт требует признания всех отложенных налоговых обязательств, за исключением определенных ситуаций, описанных в пунктах и .

Пример
Актив с первоначальной стоимостью 150 имеет балансовую стоимость 100. Накопленная амортизация в налоговых целях составляет 90, а применимая ставка налога - 25%.
Налоговая стоимость актива равна 60 (первоначальная стоимость в размере 150 за вычетом накопленной налоговой амортизации в размере 90). Для того чтобы обеспечить возмещение балансовой стоимости 100, организация должна заработать налогооблагаемый доход в размере 100, но при этом она сможет принять к вычету только налоговую амортизацию в размере 60. Следовательно, организация уплатит налог на прибыль в размере 10 (25% от 40), когда произойдет возмещение балансовой стоимости актива. Разница между балансовой стоимостью 100 и налоговой стоимостью 60 представляет собой налогооблагаемую временную разницу в размере 40. Таким образом, организация признает отложенное налоговое обязательство в размере 10 (25% от 40), представляющее собой налоги на прибыль, которые она уплатит при возмещении балансовой стоимости данного актива.

17 Некоторые временные разницы возникают в том случае, когда доход или расход включается в бухгалтерскую прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль - в другом периоде. Такие временные разницы часто называют временными разницами. Ниже приведены примеры подобных временных разниц, которые представляют собой налогооблагаемые временные разницы и, следовательно, приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств:

(a) процентный доход включается в бухгалтерскую прибыль путем пропорционального разнесения по времени, однако в некоторых юрисдикциях может предусматриваться его включение в налогооблагаемую прибыль в момент получения денежных средств. Налоговая стоимость любой дебиторской задолженности, признанной в отчете о финансовом положении в отношении такого дохода, равняется нулю, поскольку эти доходы не влияют на налогооблагаемую прибыль до момента получения денежных средств;
(b) амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), может отличаться от той, которая используется при определении бухгалтерской прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью соответствующего актива и его налоговой стоимостью, которая равняется первоначальной стоимости актива, с учетом всех относящихся к этому активу вычетов, которые допускаются налоговыми органами при определении налогооблагаемой прибыли текущего и предыдущих периодов. Когда имеет место ускоренная налоговая амортизация, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому обязательству (если скорость налоговой амортизации меньше скорости бухгалтерской амортизации, то возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому активу); и
(c) затраты на разработки могут быть капитализированы, и их амортизация будет учитываться в последующих периодах при определении бухгалтерской прибыли, однако они вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли в периоде их возникновения. Такие затраты на разработки имеют налоговую стоимость, равную нулю, поскольку они уже были вычтены из налогооблагаемой прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью капитализированных затрат на разработки и их налоговой стоимостью, равной нулю.

18 Временные разницы также возникают, когда:

(a) идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные и принятые при объединении бизнесов, признаются по их справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" , однако в налоговых целях аналогичная корректировка не производится (см. пункт );
(b) активы переоцениваются без аналогичной корректировки в налоговых целях (см. пункт );
(c) при объединении бизнесов возникает гудвил (см. пункт );
(d) налоговая стоимость актива или обязательства при первоначальном признании отличается от их первоначальной балансовой стоимости, например, когда организация получает государственную субсидию в отношении актива, которая не подлежит налогообложению (см. пункты и ); или
(e) балансовая стоимость инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации или долей участия в совместном предпринимательстве начинает отличаться от налоговой стоимости этих инвестиций или долей участия (см. пункты - ).

19 За некоторым исключением идентифицируемые активы и обязательства, приобретаемые и принимаемые при объединении бизнесов, признаются по их справедливой стоимости на дату приобретения. Временные разницы возникают в том случае, когда объединение бизнесов не оказывает влияния или влияет иначе на налоговую стоимость указанных идентифицируемых приобретаемых активов и принимаемых обязательств. Например, если балансовая стоимость актива увеличивается до справедливой стоимости, но при этом налоговая стоимость данного актива остается равной его первоначальной стоимости для прежнего собственника, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому обязательству. Возникшее таким образом отложенное налоговое обязательство оказывает влияние на гудвил (см. пункт ).

Активы, учитываемые по справедливой стоимости

20 Согласно МСФО, определенные активы разрешается или требуется учитывать по справедливой стоимости или переоценивать (см., например, МСФО (IAS) 16 "Основные средства" , МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" , МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" , МСФО (IFRS) 16 "Аренда" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"). В некоторых юрисдикциях переоценка или иной пересчет актива до справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) за текущий период. В результате налоговая стоимость данного актива корректируется и никакой временной разницы не возникает. В других юрисдикциях переоценка или пересчет актива не влияет на налогооблагаемую прибыль за период, в котором производится эта переоценка или этот пересчет, и, следовательно, налоговая стоимость данного актива не корректируется. Тем не менее возмещение его балансовой стоимости в будущем приведет к получению организацией налогооблагаемого притока экономических выгод, при этом сумма, которая будет подлежать вычету в налоговых целях, будет отличаться от суммы указанных экономических выгод. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой стоимостью представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства или актива. Это так, даже если:

(a) организацией не планируется выбытие актива; в таких случаях переоцененная балансовая стоимость актива будет возмещаться через использование и это создаст налогооблагаемый доход, превышающий величину амортизации, которая будет принята к вычету для налоговых целей в будущих периодах; или
(b) налог на прирост стоимости откладывается, если поступления от выбытия данного актива инвестируются в аналогичные активы; в таких случаях налог в конечном итоге будет подлежать уплате при продаже или использовании этих аналогичных активов.

21 Гудвил, возникающий при объединении бизнесов, оценивается в сумме превышения указанного ниже подпункта (a) над подпунктом (b):

(a) совокупность:
(i) переданного возмещения, оцениваемого в соответствии с МСФО (IFRS) 3, который обычно требует определения справедливой стоимости на дату приобретения;
(ii) величины любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, признанной в соответствии с МСФО (IFRS) 3; и
(iii) при поэтапном объединении бизнесов - справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения по состоянию на дату приобретения;

(b) нетто-величина идентифицируемых приобретаемых активов и принимаемых обязательств, оцененных в соответствии с МСФО (IFRS) 3 по состоянию на дату приобретения.

Многие налоговые органы не разрешают принимать уменьшение балансовой стоимости гудвила в качестве вычитаемых расходов при определении налогооблагаемой прибыли. Кроме того, в таких юрисдикциях первоначальная стоимость гудвила зачастую не принимается к вычету при выбытии соответствующего бизнеса из дочерней организации. В таких юрисдикциях гудвил имеет налоговую стоимость, равную нулю. Любая разница между балансовой стоимостью гудвила и его налоговой стоимостью, равной нулю, представляет собой налогооблагаемую временную разницу. Однако настоящий стандарт не разрешает признавать возникшее при этом отложенное налоговое обязательство, поскольку гудвил оценивается как остаточная величина и признание такого отложенного налогового обязательства привело бы к увеличению балансовой стоимости гудвила.

21A Последующие уменьшения величины отложенного налогового обязательства, не признанного ввиду того, что оно возникает в связи с первоначальным признанием гудвила, также считаются возникшими в результате первоначального признания гудвила и, следовательно, не признаются в соответствии с пунктом . Например, если в результате объединения бизнесов организация признает гудвил в размере 100 д. е., налоговая стоимость которого равна нулю, то пункт запрещает организации признавать соответствующее отложенное налоговое обязательство. Если впоследствии организация признает убыток от обесценения этого гудвила в размере 20 д. е., то сумма налогооблагаемой временной разницы, относящаяся к гудвилу, сократится со 100 д. е. до 80 д. е. с соответствующим уменьшением величины непризнанного отложенного налогового обязательства. Это уменьшение величины непризнанного отложенного налогового обязательства также рассматривается как относящееся к первоначальному признанию данного гудвила и, следовательно, не подлежит признанию, согласно пункту .

21B Тем не менее, отложенные налоговые обязательства по налогооблагаемым временным разницам, относящимся к гудвилу, признаются в той мере, в которой они не связаны с первоначальным признанием гудвила. Например, если в результате объединения бизнесов организация признает гудвил в размере 100 д. е., который принимается к вычету в налоговых целях по ставке 20 процентов в год начиная с года приобретения бизнеса, то налоговая стоимость гудвила составит 100 д. е. при первоначальном признании и 80 д. е. - по состоянию на конец года приобретения. Если балансовая стоимость гудвила на конец года приобретения не изменится и составит 100 д. е., в конце этого года возникнет налогооблагаемая временная разница в размере 20 д. е. Поскольку эта налогооблагаемая временная разница не относится к первоначальному признанию гудвила, возникающее отложенное налоговое обязательство подлежит признанию.

22 Временная разница может возникнуть при первоначальном признании актива или обязательства, например, если первоначальная стоимость актива не будет приниматься к вычету в налоговых целях частично или полностью. Метод учета такой временной разницы зависит от характера операции, которая привела к первоначальному признанию соответствующего актива или обязательства:

(a) при объединении бизнесов организация признает любые отложенные налоговые обязательства или активы, и это влияет на признаваемую ею сумму гудвила или прибыли от выгодного приобретения (см. пункт );
(b) если операция влияет либо на бухгалтерскую прибыль, либо на налогооблагаемую прибыль, организация признает любую величину возникшего при этом отложенного налогового обязательства или актива, а соответствующий расход или доход по отложенному налогу признает в составе прибыли или убытка (см. пункт );
(c) если операция не является объединением бизнесов и не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль, организация должна была бы - при отсутствии освобождения, предусмотренного пунктами и - признать возникшее отложенное налоговое обязательство или актив и скорректировать балансовую стоимость соответствующего актива или обязательства на ту же сумму. Такие корректировки сделали бы финансовую отчетность менее прозрачной. Ввиду этого настоящий стандарт не разрешает организации признавать возникающие отложенные налоговые обязательства или активы ни при первоначальном признании, ни впоследствии (см. представленный ниже пример). Кроме того, организация не признает последующие изменения в величине непризнанного отложенного налогового обязательства или актива по мере амортизации указанного актива.

Пример, иллюстрирующий пункт 22(c)
Актив, имеющий первоначальную стоимость 1 000, организация планирует использовать на протяжении пятилетнего срока его полезного использования, с последующим выбытием по ликвидационной стоимости, равной нулю. Ставка налога составляет 40%. Амортизация актива не принимается к вычету в налоговых целях. Прибыль или убыток, которые возникнут при выбытии актива, не будут подлежать ни обложению налогом, ни вычету для налоговых целей.
По мере возмещения балансовой стоимости актива организация будет получать налогооблагаемый доход, который составит 1 000, и уплачивать налог, который составит 400. Возникшее отложенное налоговое обязательство в размере 400 организация не признает, поскольку оно возникает в связи с первоначальным признанием актива.
В следующем году балансовая стоимость актива составляет 800. В отношении полученного налогооблагаемого дохода в размере 800 организация должна будет уплатить налог в размере 320. Организация не признает возникшее отложенное налоговое обязательство в размере 320, поскольку оно возникает в связи с первоначальным признанием актива.

24 Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, кроме случаев, когда этот отложенный налоговый актив возникает в результате первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:

(a) не является объединением бизнесов; и
(b) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Однако в отношении вычитаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенный налоговый актив признается в соответствии с пунктом .

25 Само признание обязательства предполагает, что его балансовая стоимость будет погашена в будущих периодах через отток из организации ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды. Когда происходит отток ресурсов из организации, возможно, что их стоимость, частично или полностью, будет приниматься к вычету при определении налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором было признано это обязательство. В таких случаях возникает временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой стоимостью. Следовательно, возникает отложенный налоговый актив в отношении налогов на прибыль, которые будут возмещены в будущих периодах, в которых соответствующую часть обязательства можно будет вычесть при определении налогооблагаемой прибыли. Аналогично, если балансовая стоимость актива меньше его налоговой стоимости, разница приводит к возникновению отложенного налогового актива в отношении налогов на прибыль, которые будут подлежать возмещению в будущих периодах.

Пример
Организация признает обязательство в размере 100 в отношении начисленных затрат по предоставленной гарантии на продукцию. Затраты по выполнению гарантийных обязательств не подлежат вычету в налоговых целях до тех пор, пока организация не произведет соответствующие выплаты. Ставка налога составляет 25%.
Налоговая стоимость данного обязательства равна нулю (балансовая стоимость в размере 100 минус сумма, которая будет подлежать вычету в налоговых целях в отношении этого обязательства в будущих периодах). При погашении обязательства по его балансовой стоимости организация уменьшит свою будущую налогооблагаемую прибыль на 100 и, следовательно, уменьшит свои будущие налоговые платежи на 25 (100 по ставке 25%). Разница между балансовой стоимостью, равной 100, и налоговой стоимостью, равной нулю, представляет собой вычитаемую временную разницу в размере 100. Следовательно, организация признает отложенный налоговый актив в размере 25 (100 по ставке 25%) при условии, что является вероятным получение организацией в будущих периодах налогооблагаемой прибыли, достаточной для того, чтобы воспользоваться возможностью уменьшения налоговых платежей.

26 Ниже представлены примеры вычитаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых активов:

(a) Затраты по пенсионным программам могут вычитаться при определении бухгалтерской прибыли по мере оказания услуг работником, однако подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли только тогда, когда организация либо перечисляет взносы в пенсионный фонд, либо выплачивает пенсии работникам. Между балансовой стоимостью данного обязательства и его налоговой стоимостью существует временная разница. Налоговая стоимость подобного обязательства обычно равна нулю. Такая вычитаемая временная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива, поскольку организация получит экономические выгоды в форме вычета из налогооблагаемой прибыли в момент перечисления взносов или выплаты пенсий.
(b) Затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, однако возможно, что они будут приняты к вычету при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) только в более позднем периоде. Разница между налоговой стоимостью этих затрат на исследования, представляющей собой сумму, которую налоговые органы позволят вычесть в будущих периодах, и их балансовой стоимостью, равной нулю, является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива.
(c) За некоторыми исключениями идентифицируемые активы и обязательства, приобретаемые и принимаемые при объединении бизнесов, организация признает по их справедливой стоимости на дату приобретения. Если то или иное принимаемое обязательство признается на дату приобретения, но соответствующие затраты будут приняты к вычету при определении налогооблагаемой прибыли только в более позднем периоде, возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив также возникает, когда справедливая стоимость идентифицируемого приобретаемого актива является меньше его налоговой стоимости. И в том, и в другом случае возникающий отложенный налоговый актив влияет на величину гудвила (см. пункт ).
(d) Некоторые активы могут учитываться по справедливой стоимости или переоцениваться без аналогичной корректировки их стоимости в налоговых целях (см. пункт ). Вычитаемая временная разница возникает, если налоговая стоимость такого актива превышает его балансовую стоимость.

Пример, иллюстрирующий пункт 26(d)
Определение вычитаемой временной разницы в конце года 2:
В начале года 1 Организация A приобретает за 1 000 д. е. долговой инструмент номинальной стоимостью 1 000 д. е., которая подлежит уплате при наступлении срока погашения через 5 лет, с процентной ставкой 2%, процент в соответствии с которой выплачивается в конце каждого года. Эффективная процентная ставка составляет 2%. Долговой инструмент оценивается по справедливой стоимости.
В конце года 2 в результате увеличения рыночных процентных ставок до 5% справедливая стоимость долгового инструмента уменьшилась до 918 д. е. Если Организация A продолжит удерживать долговой инструмент, то получение ею всех предусмотренных договором денежных потоков является вероятным.
Прибыли (убытки) по долговому инструменту являются налогооблагаемыми (вычитаемыми) только в случае их реализации. Прибыли (убытки), возникающие при продаже или погашении долгового инструмента, рассчитываются для целей налогообложения как разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью долгового инструмента.
Соответственно, налоговой базой долгового инструмента является его первоначальная стоимость.
Разница между балансовой стоимостью долгового инструмента в отчете о финансовом положении Организации A в размере 918 д. е. и его налоговой базой в размере 1 000 д. е. обуславливает возникновение вычитаемой временной разницы в размере 82 д. е. в конце года 2 (см. пункты и ), вне зависимости от того, ожидает ли Организация A возмещения балансовой стоимости долгового инструмента посредством продажи или использования (т.е. его удержания и получения предусмотренных договором денежных потоков), либо посредством комбинации и того, и другого.
Это обусловлено тем, что вычитаемые временные разницы являются разницами между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и его налоговой базой, приводящими к суммам, которые являются вычитаемыми при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, в которых балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается (см. пункт ). При определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в случае продажи или погашения актива Организация A получает вычет, эквивалентный его налоговой базе в размере 1 000 д. е.

27 Восстановление вычитаемых временных разниц приводит к вычетам при определении налогооблагаемой прибыли будущих периодов. Однако экономические выгоды в форме уменьшения налоговых платежей будут доступны организации только в случае получения достаточной налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть суммы этих вычетов. Следовательно, организация признает отложенные налоговые активы, только если является вероятным наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть вычитаемые временные разницы.

27A Когда организация оценивает наличие налогооблагаемой прибыли, против которой она может зачесть вычитаемую временную разницу, она учитывает то, ограничивает ли налоговое законодательство источники налогооблагаемой прибыли, против которой она может делать вычеты при восстановлении такой вычитаемой временной разницы. Если налоговое законодательство не предусматривает таких ограничений, организация оценивает вычитаемую временную разницу в совокупности со всеми прочими вычитаемыми временными разницами. Однако если законодательство ограничивает зачет убытков вычетом из дохода определенного вида, вычитаемая временная разница оценивается только в совокупности с прочими вычитаемыми временными разницами определенного вида.

28 Считается, что наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть вычитаемую временную разницу, является вероятным, когда в достаточном объеме имеются налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к одному и тому же налоговому органу и к одной и той же организации, операции которой облагаются налогом, которые, как ожидается, будут восстановлены:

(a) в том же периоде, в котором ожидается восстановление вычитаемой временной разницы; или
(b) в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, в отношении которого был признан отложенный налоговый актив.

При подобных обстоятельствах отложенный налоговый актив признается в том периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы.

29 При отсутствии достаточного объема налогооблагаемых временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и к одной и той же организации, операции которой облагаются налогом, отложенный налоговый актив признается в той мере, в которой:

(a) вероятно получение организацией достаточной налогооблагаемой прибыли, относящейся к тому же самому налоговому органу и той же самой организации, операции которой облагаются налогом, в том же периоде, в котором будет проведено восстановление вычитаемой временной разницы (или в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, в отношении которого был признан отложенный налоговый актив). При оценке перспектив получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущих периодах организация:
(i) сравнивает вычитаемые временные разницы с будущей налогооблагаемой прибылью, которая исключает налоговые вычеты, обусловленные восстановлением этих вычитаемых временных разниц. Такое сравнение показывает степень, в которой будущей налогооблагаемой прибыли будет достаточно для того, чтобы организация вычла суммы, обусловленные восстановлением этих вычитаемых временных разниц;
(ii) не принимает во внимание налогооблагаемые суммы, возникающие из вычитаемых временных разниц, возникновение которых ожидается в будущих периодах, поскольку сам этот отложенный налоговый актив, возникающий из указанных вычитаемых временных разниц, будет требовать для своего использования наличия будущей налогооблагаемой прибыли;

(b) организация располагает возможностями налогового планирования, которые обеспечат наличие налогооблагаемой прибыли в соответствующих периодах.

29A Оценка вероятной будущей налогооблагаемой прибыли может предусматривать возмещение некоторых активов организации в сумме, превышающей их балансовую стоимость, при наличии достаточных свидетельств вероятности ее получения организацией. Например, в том случае, когда актив оценивается по справедливой стоимости, организация должна проанализировать, имеются ли достаточные свидетельства для вывода о том, что возмещение организацией актива в сумме, превышающей его балансовую стоимость, является вероятным. Это может иметь место, например, в том случае, когда организация предполагает удерживать долговой инструмент с фиксированной ставкой и получать предусмотренные договором денежные потоки.

30 Возможности налогового планирования представляют собой действия, которые могут быть предприняты организацией для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в определенном периоде до истечения срока, в течение которого разрешается использовать перенесенный на будущее налоговый убыток или налоговую льготу. Например, в некоторых юрисдикциях создание или увеличение налогооблагаемой прибыли возможно вследствие:

(a) выбора одного из двух вариантов налогообложения процентных доходов: либо по методу начисления, т.е. в сумме начисленных процентов, либо по кассовому методу, т.е. в сумме полученных процентов;
(b) отсрочки получения тех или иных вычетов из налогооблагаемой прибыли;
(c) продажи и, возможно, обратной аренды активов, стоимость которых повысилась, но их налоговая стоимость не была скорректирована с целью отражения такого повышения; и
(d) продажи актива, генерирующего необлагаемый налогом доход (например, в некоторых юрисдикциях к таковым относятся государственные облигации), с целью приобретения другой инвестиции, генерирующей налогооблагаемый доход.

Если применение механизмов налогового планирования приводит к переносу налогооблагаемой прибыли с более позднего на более ранний период, возможность использования налогового убытка или налоговой льготы по-прежнему зависит от наличия будущей налогооблагаемой прибыли, источником которой не является будущее возникновение временных разниц.

31 Если в недавнем прошлом организация имела убытки, организация должна руководствоваться пунктами и .

32 [Удален]

Гудвил

32A Если балансовая стоимость гудвила, возникшего при объединении бизнесов, меньше его налоговой стоимости, данная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив, возникающий в результате первоначального признания гудвила, должен признаваться в рамках учета объединения бизнесов в той мере, в которой является вероятным наличие в будущем налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть данную вычитаемую временную разницу.

Первоначальное признание актива или обязательства

33 Одним из случаев возникновения отложенного налогового актива при первоначальном признании актива является ситуация, когда не облагаемая налогом государственная субсидия, относящаяся к активу, вычитается при расчете балансовой стоимости этого актива, но в налоговых целях не вычитается из амортизируемой величины данного актива (то есть из его налоговой стоимости). Балансовая стоимость указанного актива меньше его налоговой стоимости, что приводит к возникновению вычитаемой временной разницы. Государственные субсидии могут также представляться в отчетности как отложенный доход, и в этом случае разница между отложенным доходом и его налоговой стоимостью, равной нулю, является вычитаемой временной разницей. Какой бы способ представления не выбрала организация, она не признает возникающий отложенный налоговый актив по причинам, указанным в пункте .

Неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы

34 Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот в той мере, в которой является вероятным наличие будущей налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть эти неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы.

35 Критерии признания отложенных налоговых активов, возникающих вследствие переноса на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и налоговых льгот, аналогичны критериям признания отложенных налоговых активов, возникающих вследствие вычитаемых временных разниц. Тем не менее наличие неиспользованных налоговых убытков является веским подтверждением того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Следовательно, если в недавнем прошлом организация имела убытки, она признает отложенный налоговый актив в отношении неиспользованных налоговых убытков или налоговых льгот только в той мере, в которой у организации имеются в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы или существует иное убедительное свидетельство того, что в будущем возникнет достаточная налогооблагаемая прибыль, против которой организация сможет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы. При таких обстоятельствах пункт требует раскрытия информации о сумме данного отложенного налогового актива и характере свидетельства, на основании которого он был признан.

36 При оценке вероятности наличия налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы, организация принимает во внимание следующие критерии:

(a) имеются ли у этой организации в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к тому же самому налоговому органу и к той же самой организации, операции которой облагаются налогом, которые приведут к возникновению налогооблагаемых сумм, против которых можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы до истечения срока их действия;
(b) является ли вероятным возникновение у этой организации налогооблагаемой прибыли до того, как истечет срок действия неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых льгот;
(c) являются ли неиспользованные налоговые убытки следствием идентифицируемых причин, повторное возникновение которых маловероятно; и
(d) имеются ли у организации возможности налогового планирования (см. пункт ), которые приведут к образованию налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы.

В той мере, в которой наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы, не является вероятным, отложенный налоговый актив не признается.

Повторная оценка непризнанных отложенных налоговых активов

37 На конец каждого отчетного периода организация повторно оценивает непризнанные отложенные налоговые активы. Организация признает тот или иной ранее не признанный отложенный налоговый актив в той мере, в которой становится вероятным, что будущая налогооблагаемая прибыль позволит возместить этот отложенный налоговый актив. Например, улучшение условий торговли может повысить вероятность того, что организация в будущем сможет получить достаточную налогооблагаемую прибыль, чтобы отложенный налоговый актив стал удовлетворять критериям признания, изложенным в пункте или . Еще одним примером является ситуация, когда организация повторно оценивает отложенные налоговые активы на дату объединения бизнесов или на более позднюю дату (см. пункты и ).

Инвестиции в дочерние организации, филиалы, ассоциированные организации и доли участия в совместном предпринимательстве

38 Временные разницы возникают, когда балансовая стоимость инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации или доли участия в совместном предпринимательстве (а именно доли материнской организации или инвестора в чистых активах дочерней организации, филиала, ассоциированной организации или объекта инвестиций, включая балансовую стоимость гудвила) становится отличной от налоговой стоимости (зачастую равной первоначальной стоимости) данной инвестиции или доли участия. Такие разницы могут возникать в целом ряде различных обстоятельств, например:

(a) в случае существования нераспределенной прибыли дочерних организаций, филиалов, ассоциированных организаций или совместного предпринимательства;
(b) в случае изменения валютных курсов, когда материнская организация и ее дочерняя организация находятся в разных странах; и
(c) в случае уменьшения балансовой стоимости инвестиции в ассоциированную организацию до ее возмещаемой величины.

В консолидированной финансовой отчетности временная разница в отношении инвестиции может отличаться от временной разницы в отношении этой инвестиции в отдельной финансовой отчетности материнской организации, если в своей отдельной финансовой отчетности материнская организация учитывает указанную инвестицию по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости.

39 Организация должна признать отложенное налоговое обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы, ассоциированные организации и с долями участия в совместном предпринимательстве, за исключением ситуаций, когда выполняются оба следующих условия:

(a) эта организация, являющаяся материнской организацией, инвестором, участником совместного предприятия или участником совместной операции, способна контролировать сроки восстановления соответствующей временной разницы; и
(b) является вероятным, что в обозримом будущем эта временная разница не будет восстановлена.

40 Поскольку материнская организация контролирует политику дочерней организации в отношении дивидендов, она в состоянии контролировать сроки восстановления временных разниц, связанных с данной инвестицией (включая временные разницы, возникающие не только в отношении нераспределенной прибыли, но также и в отношении курсовых разниц от пересчета валюты). Кроме того, во многих случаях будет практически неосуществимым определение суммы налогов на прибыль, которые подлежали бы уплате в момент восстановления этой временной разницы. Следовательно, если материнская организация определила, что указанная прибыль не будет распределена в обозримом будущем, она не признает отложенное налоговое обязательство. Тот же подход применяется и к инвестициям в филиалы.

41 Немонетарные активы и обязательства организации оцениваются в ее функциональной валюте (см. МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов"). Если налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток организации (и, следовательно, налоговая стоимость ее немонетарных активов и обязательств) определяется в иной валюте, изменения соответствующего обменного курса приводят к возникновению временных разниц, в отношении которых признается отложенное налоговое обязательство или (с учетом пункта ) актив. Сумма возникшего отложенного налога признается в составе прибыли или убытка по дебету или по кредиту (см. пункт ).

42 Инвестор, имеющий долю в ассоциированной организации, не контролирует указанную организацию и обычно не имеет возможности определять ее политику в отношении дивидендов. Следовательно, при отсутствии соглашения, устанавливающего запрет на распределение прибыли ассоциированной организации в обозримом будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство в отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с его инвестицией в ассоциированную организацию. В некоторых случаях возможно, что инвестор не в состоянии определить сумму налога, которая подлежала бы уплате при возмещении первоначальной стоимости его инвестиции в ассоциированную организацию, но может определить, что сумма налога будет не меньше некоторой минимальной величины. В таких случаях отложенное налоговое обязательство оценивается в этой величине.

43 Соглашение между участниками совместного предпринимательства обычно регулирует вопросы распределения прибыли и определяет, требуется ли для решения таких вопросов согласие всех сторон или какой-либо группы сторон. Если участник совместного предприятия или участник совместных операций может контролировать сроки распределения своей доли в прибыли объекта совместного предпринимательства и при этом вероятно, что в обозримом будущем его доля прибыли распределяться не будет, отложенное налоговое обязательство не признается.

44 Организация должна признать отложенный налоговый актив в отношении всех вычитаемых временных разниц, возникающих вследствие инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также долей участия в совместном предпринимательстве в той мере и только в той мере, в которой является вероятным то, что:

(a) временная разница будет в обозримом будущем восстановлена; и
(b) возникнет налогооблагаемая прибыль, против которой можно будет зачесть соответствующую временную разницу.

45 При принятии решения о признании отложенного налогового актива в отношении вычитаемых временных разниц, связанных с ее инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также ее долями участия в совместном предпринимательстве, организация принимает во внимание указания, изложенные в пунктах - .

Опыт и решения

Как учесть отложенные налоги

Анастасия Коншина, заместитель финансового директора ГК «ВЛ Лоджистик»

Составление налогового баланса и расчет отложенных налогов является завершающим и достаточно трудоемким этапом подготовки отчетности по МСФО и вызывает много вопросов у составителей отчетности. Как без ошибок отразить в отчетности отложенные налоги?

Н алогооблагаемая прибыль практически всегда отличается от прибыли, отраженной в финансовой отчетности, ведь при расчете прибыли для целей налогообложения компании руководствуются требованиями налогового законодательства, а не МСФО. В результате связь между прибылью до налогообложения, показанной в финансовой отчетности, и налогами, подлежащими к уплате, не видна. Восстанавливает эту связь отложенный налог.

Основные принципы учета отложенных налогов

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» рассматривает все различия в бухгалтерской и налоговой отчетности с точки зрения балансового метода. В соответствии с этим методом активы и обязательства, признанные в отчетности по своей балансовой стоимости, сравниваются с их налоговой оценкой. В результате такого сравнения выявляют временные разницы. Постоянные разницы влияния на этот метод не оказывают. Применяя ставку налога к временным разницам, получается отложенный налог, подлежащий отражению в отчете о финансовом положении. Приведем ключевые понятия, на которых базируется учет отложенных налогов.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть налогооблагаемыми (приводят к образованию отложенного налогового обязательства) и вычитаемыми (приводят к образованию отложенного налогового актива).

Налоговая база актива – это сумма, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Например, в результате использования основных средств предприятие получает налогооблагаемую выручку, которая уменьшается на величину амортизации. По истечении срока полезного использования актива накопленная величина амортизации будет равна его стоимости. При этом налоговые последствия операций, которые компания отразила в отчетности в текущем периоде, могут сказаться в последующих периодах. Так, в момент покупки объекта основных средств временная разница не возникает (при условии, что стоимость основного средства одинакова для целей налоговой и финансовой отчетности). Временная разница может образоваться позже при применении разных норм амортизации в бухгалтерском учете и учете для налоговых целей. В результате остаточная стоимость объекта основных средств, отраженная в финансовой отчетности, отличается от стоимости, рассчитанной для налоговых целей.

Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах.

При отнесении отложенного налога на финансовый результат отчетного периода восстанавливается связь между прибылью до налогообложения и налогом на прибыль, подлежащим уплате.

Какую налоговую ставку использовать

Отложенные налоги оценивают по ставкам налога, которые предполагается применять к периоду реализации актива или погашения обязательства, на основе ставок налога и налогового законодательства, которые действовали на конец отчетного периода.

Если на конец отчетного периода уже имеется ставка по налогу на прибыль, утвержденная налоговым законодательством и действующая со следующего отчетного периода, отложенные налоговые активы и обязательства на конец отчетного периода необходимо пересчитать по новой ставке. Корректировку рассчитывают по формуле:

Сумма корректировки = Входящее сальдо по отложенному налогу × Новая ставка по налогу на прибыль: Прежнее значение налоговой ставки – Входящее сальдо по отложенному налогу

Обратите внимание!

Изменение величины отложенных налоговых активов и обязательств, в том числе в связи с изменением ставки налога, отражается в отчете о прибылях и убытках (за исключением той части, которая относится к статьям, ранее отраженным на счетах капитала).

Для иллюстрации этого момента рассмотрим следующую ситуацию. По состоянию на 31 декабря 2008 года (ставка по налогу на прибыль 24%) в финансовой отчетности компании признаны:

отложенный налоговый актив в сумме 32,4 тыс. рублей;
отложенное налоговое обязательство в сумме 64,5 тыс. рублей.

С 2009 года вводится ставка по налогу на прибыль – 20 процентов. Отложенные налоги необходимо пересчитать по новой налоговой ставке. Расчет корректировки приведен в таблицах 1 и 2.

Таблица 1. Корректировка остатка отложенного налогового актива, тыс. руб.

Таблица 2. Корректировка остатка отложенного налогового обязательства, тыс. руб.

Также следует учитывать, что для разных видов деятельности может быть установлена разная ставка налога.

Величину отложенных налогов нужно рассчитывать исходя из предполагаемого способа возмещения актива или погашения обязательства. Ключевую роль здесь будут играть намерения руководства компании. При этом в отношении основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, а также инвестиционной собственности, измеряемой по справедливой стоимости, стандарт требует использовать предположение, что возмещение стоимости таких активов обычно производится путем продажи.

Отложенные налоги в консолидированной отчетности

Отложенные налоги часто возникают при подготовке консолидированной отчетности.

На дату приобретения дочернего предприятия его активы оценивают по справедливой стоимости. Корректировка справедливой стоимости на налоговую базу не влияет, соответственно, возникает временная разница.

Пример

На дату приобретения дочерней компании покупатель провел переоценку основных средств до справедливой стоимости.

Балансовая стоимость основных средств составляет 500 тыс. руб. Оценочная справедливая стоимость составила 700 тыс. руб. При формировании консолидированной отчетности сделаны следующие корректировки.

Произведена переоценка основных средств до справедливой стоимости:

Дт «Основные средства» – 200 тыс. руб.
Кт «Резерв переоценки» – 200 тыс. руб.

Признано отложенное налоговое обязательство в отношении переоценки:

Дт «Резерв переоценки» – 40 тыс. руб. (200 тыс. руб. × 20%).
Кт «Отложенный налог» – 40 тыс. руб. (200 тыс. руб. × 20%).

Возникающий при объединении бизнеса гудвил имеет нулевую налоговую базу, так как в общем случае он не признается в налоговых целях. Но необходимо отметить, что стандарт запрещает признание возникающего при этом отложенного налогового обязательства.

Это исключение сделано для того, чтобы не увеличивать величину гудвила в финансовой отчетности.

Одной из необходимых процедур, проводимой при формировании консолидированной отчетности, является исключение внутригрупповых операций и нереализованной прибыли, возникшей в связи с продажей запасов, основных средств.

С точки зрения налоговых органов налоговая база актива, приобретенного в результате внутригрупповой операции, равна стоимости покупки. Кроме того, продавец товаров, основных средств обязан заплатить налог на прибыль от продажи этого актива. В результате в консолидированной финансовой отчетности необходимо признать отложенный налоговый актив.

Обратите внимание!

Отложенный налог рассчитывают по налоговой ставке покупателя.

Признание отложенного налогового актива означает, что налог на прибыль, начисленный предприятием-продавцом с продажи запасов, основных средств, не включен в консолидированный отчет о прибылях и убытках за отчетный период. Он будет отражен в будущем периоде, когда Группа признает прибыль.

Пример

Компания «Альфа» владеет 100% капитала компании «Бета». 1 января 2011 года компания «Альфа» продала компании «Бета» основные средства за 50 млн руб. Остаточная стоимость основных средств на дату продажи составляет 30 млн руб. Оставшийся срок полезной службы активов составляет восемь лет. Прибыль от продажи основного средства составила 20 млн руб. При консолидации отчетности за 2011 год сделаны следующие корректировки по устранению внутригрупповой прибыли от продажи основных средств:

Дт «Прочий доход от продажи основных средств» – 20 млн руб.
Кт «Основные средства» – 20 млн руб.

Дт «Основные средства» – 2,5 млн руб. (20 млн руб. : 8 лет).
Кт «Себестоимость» – 2,5 млн руб. (20 млн руб. : 8 лет).

Дт «Отложенный налог» – 3,5 млн руб. (20 млн руб. – (50 млн руб. – 30 млн руб.) : 8 лет) 20%).
Кт «Расход по налогу на прибыль» – 3,5 млн руб. (20 млн руб. – (50 млн руб. – 30 млн руб.) : 8 лет) × 20%).

Взаимозачет отложенных налогов

В редких случаях компании могут произвести взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Это возможно, если компания имеет юридическое право на проведение взаимозачета активов и обязательств по текущему налогу на прибыль, а отложенные налоговые активы и обязательства относятся к налогу на прибыль, который взимает один и тот же налоговый орган. То есть компания может произвести или получить единый платеж по налогу. В консолидированной финансовой отчетности текущие налоговые активы и обязательства разных компаний, входящих в Группу, можно зачесть, только если они имеют юридическое право уплачивать или возмещать налог единым платежом и намереваются им воспользоваться.

Практика расчета отложенных налогов

Различия между налоговой оценкой активов и обязательств и их оценкой по МСФО присутствуют по большинству активов (обязательств) нашей Группы компаний. Например, учетной политикой Группы для целей налогообложения не предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. А при формировании отчетности по МСФО компания обязана создавать такой резерв.

Также разницы возникают по статьям учета договоров лизинга. Здесь разницы могут возникнуть как при расчете первоначальной суммы обязательства, так и при начислении лизинговых платежей. Согласно положениям нашей учетной политики для целей налогообложения, суммы начисленных лизинговых платежей отражают в составе прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения. В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» лизинговые платежи необходимо разделять на погашение основной суммы обязательства по финансовому лизингу и выплату процентов. На бухгалтерскую прибыль оказывает влияние только выплата процентов. При этом сумму процентов по договору рассчитывают с применением ставки дисконтирования. В данном случае также возникают временные разницы.

Отличия между налоговой и бухгалтерской базой возникают и вследствие применения различных методов расчета амортизации в налоговом учете и в учете по МСФО. Так, согласно учетной политике по МСФО, амортизацию по автотранспортным средствам начисляют по пройденному пробегу. В налоговом учете по данной группе основных средств амортизацию начисляют линейным способом.

Так как расчет отложенных налогов является завершающей стадией трансформации отчетности РСБУ в МСФО, то на момент процедуры расчета отложенных налогов специалисты по трансформации уже обладают достаточной информацией по возможным источникам возникновения временных разниц. Согласно действующему регламенту трансформации российской отчетности, в отчетность по МСФО главные бухгалтеры компаний Группы направляют в отдел МСФО налоговые декларации по налогу на прибыль за отчетный период, а также подробные расшифровки разниц между данными бухгалтерского и налогового учета (регистры налогового учета).

Сама процедура расчета отложенных налогов состоит из следующих этапов.

Этап 1. Определить налоговую базу активов и обязательств. Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», временные разницы начисляют с применением счетов «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства». Для расчета налоговой базы активов и обязательств (при условии корректного ведения данного участка бухгалтерского учета) нужно использовать сальдо на начало и конец периода счетов и с расшифровкой по видам разниц. Если такая аналитика не ведется, то для целей составления налогового баланса необходимо отдельно расшифровать данные счета по видам активов или обязательств.

Скорректировав стоимость активов и обязательств, по которым существует разница между бухгалтерским и налоговым учетом (то есть по которым есть сальдо на счетах и ), получаем налоговую базу активов и обязательств для целей расчета отложенных налогов по МСФО.

Дочерние компании нашей Группы не применяют положение ПБУ 18/02 , так как являются субъектами малого предпринимательства. Поэтому по дочерним компаниям специалисты отдела МСФО головной компании выявляют временные разницы путем сопоставления величины активов и обязательств в оценке, соответствующей МСФО, с их налоговой оценкой по данным налоговых деклараций по налогу на прибыль. Для наглядности все данные для расчета отложенных налогов сводят в отдельную таблицу – налоговый баланс (таблица 3).

Таблица 3. Налоговый баланс, тыс. руб.

	Балансовая стоимость	Налоговая база	Реклассификационные проводки	Временная разница	ОНА/ОНО
Внеоборотные активы
Нематериальные активы	120	0	(120)	0	-
Земля	250	210	-	40	ОНО
Основные средства	110	60	-	50	ОНО
Прочие внеоборотные активы	0	120	(120)	0	-
Оборотные активы
Запасы	29	35	-	(6)	ОНА
Дебиторская задолженность	263	279	-	(16)	ОНА
Обязательства
	(337)	(382)	-	45	ОНО

Этап 2. Выявить временные разницы. Разницы между финансовым и налоговым учетом сформировались вследствие возникновения следующих событий.

В течение года компания переоценила земельный участок на 40 тыс. рублей. Согласно НК РФ, при проведении переоценки основных средств положительную сумму такой переоценки не признают доходом, учитываемым для целей налогообложения. Соответственно, балансовая стоимость актива будет выше его налоговой базы. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства.
В компании применяют различные нормы амортизации для целей финансового и налогового учета (закреплено учетной политикой компании). При составлении налогового баланса необходимо сравнить стоимости основных средств согласно МСФО и данным налогового учета. Разницы между ними носят временный характер и приводят к образованию отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств. По итогам анализа было выявлено, что амортизация для целей налогового учета превышает величину амортизации по данным учета по МСФО. Возникает налогооблагаемая временная разница.
Под неликвидные запасы создают резерв, величина которого не учитывается в налоговых целях. Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы», данную группу активов нужно отражать по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цены реализации. Резерв под неликвидные МПЗ создают на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше рыночной стоимости. Согласно нормам НК РФ, создание подобного резерва не предусмотрено. Балансовая стоимость запасов в данном случае будет меньше налоговой. Это приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива.
Дебиторская задолженность в отчетности по МСФО отражена за вычетом резерва по сомнительным долгам. Учетной политикой Группы для целей налогообложения создание такого резерва не предусмотрено. Балансовая стоимость дебиторской задолженности в данном случае будет меньше налоговой, что приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива.
В отчетном периоде одна из компаний Группы заключила договор аренды. Аренда в целях МСФО была классифицирована в качестве финансовой. По условиям договора объект лизинга учитывается на балансе арендатора. Согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда», при отражении в учете финансовой аренды у арендатора признается обязательство по наименьшей из величин: дисконтированной стоимости минимальных лизинговых платежей или справедливой стоимости объекта лизинга. Дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей составляет 337 тыс. рублей. В налоговом учете кредиторская задолженность (обязательство по лизингу) признается исходя из суммы договора лизинга. Она составляет 382 тыс. рублей. Соответственно, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства.

Этап 3. Выявить постоянные разницы. Статьи, по которым возникает данный тип разниц, исключают из расчета отложенных налогов. В целях налогообложения не учитывают расходы по начисленным процентам по кредитным обязательствам (25 тыс. руб.), величина которых превышает ограничение, установленное Налоговым кодексом РФ. Эту сумму исключают из расчета отложенных налогов.

Этап 4. Исключить проводки по реклассификации, сформированные в процессе трансформации отчетности. При расчете отложенных налогов нужно исключить сумму проводки, связанной с реклассификацией балансовой статьи «Прочие внеоборотные активы» в состав нематериальных активов (выполнены критерии признания актива в качестве нематериального актива).

Обратите внимание!

Признать отложенный налоговый актив можно в той степени, в какой вероятно наличие будущей налогооблагаемой прибыли, против которой может быть зачтена вычитаемая временная разница. На основании профессионального суждения нужно оценить сумму отложенного налогового актива, который можно признать в финансовой отчетности.

Этап 5. Сравнить данные налогового и МСФО-баланса и рассчитать значения временных разниц. Сформированный в процессе трансформации баланс по МСФО необходимо сравнить с налоговым балансом. Разницы, возникшие между балансом по МСФО и налоговым балансом, ведут к образованию отложенных налогов в соответствии с МСФО (IAS) 12 (исключая реклассификационные проводки).

При сравнении баланса по МСФО с балансом, составленным по принципам налогового учета, необходимо учитывать знаки числовых значений разниц: отрицательные значения участвуют в расчете отложенных налоговых активов, положительные – в расчете отложенных налоговых обязательств.

В нашем примере налогооблагаемые временные разницы составили 135 тыс. руб. (40 000 + 50 000 + 45 000). Вычитаемые временные разницы равны 22 тыс. руб. (16 000 + 6000).

Этап 6. Рассчитать отложенные налоги (умножить соответствующую временную разницу на налоговую ставку). По состоянию на 31 декабря 2011 года для расчета отложенных налогов компанией сформирован следующий налоговый баланс (таблица 3). Налоговая ставка на 31 декабря 2011 года – 20 процентов. В нашем примере ОНО составляет 27 тыс. руб. (135 тыс. руб. × 20%). ОНА составляет 4,4 тыс. руб. (22 тыс. руб. × 20%).

Этап 7. Отразить отложенные налоги в отчетности. Отложенные налоговые активы и обязательства являются долгосрочными элементами финансовой отчетности: период их погашения зачастую исчисляется годами. Следует отметить, что суммы отложенного налога не подлежат дисконтированию. Отражать в отчетности нужно реальные суммы отложенных налогов, несмотря на то что эффект от дисконтирования может быть существенным.

Отложенные налоги признают в отчете о финансовом положении, а изменение их величины – в отчете о прибылях и убытках либо в отчете об изменении капитала (если возникновение отложенных налогов связано с операцией, влияющей на капитал). Наиболее часто отложенный налог учитывают в капитале при увеличении балансовой стоимости основных средств после переоценки. При этом МСФО (IAS) 16 «Основные средства» разрешает переводить часть резерва переоценки по основному средству в состав нераспределенной прибыли в течение всего срока его амортизации, не дожидаясь его выбытия. Сумма переводимого в состав нераспределенной прибыли резерва не должна включать связанного с ней отложенного налога. В таком случае ежегодно формируется проводка:

Дт «Резерв переоценки»
Дт «Отложенный налог»
Кт «Нераспределенная прибыль» 8 тыс. руб. (40 тыс. руб. × 20%)

Величина отложенного налога, которую необходимо отразить в отчете о финансовом положении, рассчитана на . При расчете величины отложенного налога, которую следует отразить в отчете о прибылях и убытках, нужно учесть следующий момент. В отчетном периоде компания переоценила земельный участок. Поэтому сумму отложенного налога, возникшую в результате переоценки, нужно отразить в составе собственного капитала. Начисляют отложенное налоговое обязательство в этом случае следующей записью:

Сумма отложенного налога, которую нужно отразить в отчете о прибылях и убытках, будет «балансирующей» величиной. Ее рассчитывают как разницу между отложенным налогом на конец и начало отчетного периода за вычетом суммы отложенного налога, отнесенной на счет капитала. На конец предыдущего отчетного периода в отчетности были признаны налогооблагаемая временная разница – 24 тыс. рублей по статье «Основные средства», а также вычитаемая временная разница – 6 тыс. рублей (из них 4 тыс. руб. – резерв под неликвидные МПЗ, 2 тыс. руб. – резерв по сомнительным долгам). Бухгалтерская прибыль за 2011 год – 691 тыс. рублей. Исходя из этих данных в отчете о прибылях и убытках нужно отразить отложенный налог в сумме 11 тыс. руб. ((27 – 4,4) – 8 – (24 – 6) × 0,2). Начисляют обязательство по отложенному налогу записью:

Этап 8. Сформировать примечания по отложенным налогам. Отличительной особенностью требований стандарта МСФО (IAS) 12 к раскрытию информации об отложенных налогах является требование об отражении изменений отложенных налоговых активов и обязательств, а также причин, вызвавших соответствующие изменения.

В соответствии с требованиями стандарта МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» информацию по составу расходов (доходов) по налогу на прибыль в финансовой отчетности компании необходимо раскрывать отдельно. В частности, компаниям нужно показывать:

расходы (доходы) по текущему налогу;
любые корректировки текущих налогов за предыдущие периоды, учтенные в отчетном периоде;
расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с возникновением, приростом или сокращением временной разницы;
расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с изменениями ставок налогов или введением новых налогов.

Также необходимо раскрывать следующую информацию:

совокупное значение текущих и отложенных налогов, связанных со статьями, изменение значения которых относится непосредственно на счет капитала;
взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и бухгалтерской прибылью в виде числовой сверки расхода (дохода) по налогу с бухгалтерской прибылью, умноженной на действующую ставку налога;
значения отложенных налогов в разрезе каждого объекта финансовой отчетности;
движение активов и обязательств по отложенному налогу, отраженных в отчете о финансовом положении.

Данную информацию раскрывают в пояснениях к финансовой отчетности. Примеры раскрытий приведены в таблицах 4, 5, 6 и 7.

Таблица 4. Расход по налогу на прибыль за год, закончившийся 31 декабря 2011 года, тыс. руб.

Таблица 5. Числовая сверка расхода по налогу с бухгалтерской прибылью, тыс. руб.

Таблица 6. Движение активов и обязательств по отложенному налогу, отраженных в отчете о финансовом положении, тыс. руб.

Таблица 7. Отложенные налоговые активы и обязательства в разрезе каждого объекта, тыс. руб.

Статья отчета о финансовом положении	Значение на 1 января 2011 г.	Изменение за 2011 г. (балансирующая величина)		Отнесено в отчет о прочем совокупном доходе
Статья отчета о финансовом положении	Значение на 1 января 2011 г.	Значение на 31 декабря 2011 г.	Отнесено в отчет о прибылях и убытках	Отнесено в отчет о прочем совокупном доходе
Земля	-	-	8	8
Основные средства	24 × 0,2 = 4,8	5,2	-	10
Запасы	(4) × 0,2 = (0,8)	(0,4)	-	(1,2)
Дебиторская задолженность	(2) × 0,2 = (0,4)	(2,8)	-	(3,2)
Обязательство по финансовой аренде	-	9	-	9
Итого	3,6	11	8	22,6

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Опыт и решения

Как провести тест на обесценение активов

Наталья Шашкова, АССА, начальник отдела МСФО ОАО «Зарубежстройтехнология»

Согласно требованиям МСФО, активы должны отражаться по стоимости, не превышающей сумму, которую компания может получить от их продажи либо от использования в будущем. Поэтому специалисту по МСФО важно знать о том, как и когда проводить тесты на обесценение стоимости активов.

О бесценение нефинансовых активов рассматривают МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение». Требования стандарта относятся ко всем активам, кроме:

объектов инвестиционного имущества, учитываемых по справедливой стоимости;
запасов;
биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
отложенных налоговых активов;
активов, возникающих из договоров на строительство;
активов, возникающих из вознаграждений работникам;
внеоборотных активов, предназначенных для продажи;
отложенных затрат и финансовых активов (кроме инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместные предприятия).

Обесценение финансовых инструментов находится в сфере регулирования МСФО (IFRS) 9, МСФО (IAS) 21, МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и разъяснений к ним.

МСФО (IAS) 36 рассматривает обесценение в трех направлениях: обесценение отдельного актива, обесценение единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП), обесценение деловой репутации. Следует отличать понятия «резерв» и «обесценение». На практике часто термин «резерв» используют в значении расчетной суммы убытков по займам или подобных убытков от обесценения. Но в отличие от реальных резервов, которые рассматривает МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», обесценение не является резервируемым обязательством, а представляет собой корректировку стоимостной величины соответствующих активов.

Отметим, что среди российских ПБУ подобного стандарта по обесценению активов нет. Существует только одна оговорка в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Так, в пункте 22 Положения указано, что нематериальные активы можно проверять на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО. Если говорить о регулировании данного аспекта отчетности в US GAAP, то можно отметить много общих моментов с МСФО в самом подходе к обесценению. Однако большое количество разниц кроется в деталях. Например, US GAAP не требует дисконтировать денежные потоки при определении возмещаемой суммы, а при определении справедливой цены сделки недостаточно использования цен активного рынка (есть еще ряд критериев), также различны прогнозные периоды (МСФО рекомендует пять лет, US GAAP – срок использования актива компанией) и т.д.

Шаг 1. Определить активы, которые нужно тестировать на обесценение

Для начала необходимо понять, стоит ли подвергнуть актив тестированию на обесценение. Для этого нужно проанализировать индикаторы, свидетельствующие о возможном обесценении, а также определить степень чувствительности активов к этим индикаторам. Результатом данного этапа станет оформленное решение о проведении тестирования или отказ от него.

Стандарт указывает на наличие внешних (например, негативные изменения во внешних условиях осуществления деятельности или правовой среде, рост рыночных ставок процентов, появление крупных конкурентов) и внутренних признаков (например, упала эффективность использования актива, произошло физическое повреждение актива и т.д.). В некоторых случаях проводить проверку на обесценение нужно, даже несмотря на отсутствие признаков обесценения.

Обратите внимание!

Эту проверку совершенно не обязательно проводить 31 декабря. Ее можно сделать в любое другое время года. Главное, чтобы она проводилась в одно и то же время каждый год. То есть если в 2010 году компания тестирует гудвил на обесценение 30 августа, то в 2011-м, в 2012-м и т. д. именно на эту дату нужно проводить проверку.

Ежегодная обязательная проверка на предмет обесценения необходима в отношении гудвила, а также нематериальных активов, еще не готовых к использованию либо имеющих неопределенный срок полезного использования.

На этом этапе важно определить, кто в компании будет принимать решение о том, что какой-либо актив необходимо подвергнуть «уценке». Идеально, если это будет человек из «бизнеса». Это может быть сотрудник производственного отдела, логист, сотрудник отдела по работе с собственностью, но никак не бухгалтер, который даже не видел этого актива и не имеет никакой информации о будущей судьбе этого объекта, динамики цен на него, ситуации на рынке.

Однако это не значит, что бухгалтер должен просто перенести сумму из расчета ответственного лица в учетную систему. Ему нужно понимать методику расчета, убедиться, что она соответствует методике прошлых лет, а также принципам, заложенным в МСФО. Также следует объяснить ответственному специалисту, зачем нужны эти расчеты и какого рода отчет от него нужно получить. Возможно, придется посоветоваться со своими коллегами или аудиторами, если какие-либо аспекты расчета вызывают сомнение.

Шаг 2. Рассчитать возмещаемую стоимость актива

После того как вы решили, что нужно проводить тестирование на обесценение, следует посчитать возмещаемую стоимость актива. Это наибольшая из двух величин:

ценность использования актива (дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые ожидается получить от актива как в результате продолжения использования, так и последующего отчуждения);
справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу.

Между двумя указанными величинами есть принципиальная разница. Справедливая стоимость отражает расчетные оценки и сведения, имеющиеся у хорошо осведомленных и желающих совершить такую операцию покупателей и продавцов. Ценность использования, напротив, отражает оценки конкретной организации.

Обратите внимание!

Гудвил проверяют на предмет обесценения всегда на уровне ЕГДП или группы ЕГДП.

Стандарт рекомендует применять индивидуальный подход к активам. То есть лучше проверять на обесценение активы пообъектно, чем объединять их в группы. Если это невозможно (например, слишком трудоемко и занимает много времени), активы проверяют на предмет обесценения в составе единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП).

Единица, генерирующая денежные потоки, представляет собой наименьшую группу активов, в рамках которой генерируется приток денежных средств в результате использования соответствующих активов, и этот приток не зависит от притока денежных средств, генерируемого другими активами или группами активов.

Пример

В сетевой торговле магазин со всем его оборудованием (зданием, холодильным оборудованием, стеллажами и т. д.) будет представлять ЕГДП. В данном случае оценка, например холодильной установки, отдельно на предмет обесценения невозможна, так как этот актив генерирует потоки денежных средств только в сочетании с другими активами. К тому же каждый магазин скорее всего обладает своей клиентской базой. Это также является важным фактором «отделения». И даже тот факт, что магазин может пользоваться той же инфраструктурой, что и другие магазины, иметь один обслуживающий бэк-офис (то есть общие маркетинговые и другие операционные расходы), не играет роли при выделении магазина в отдельную ЕГДП. Ключевой фактор здесь – способность генерировать приток денежных средств.

Выделение ЕГДП может стать одним из самых сложных моментов в процессе проведения теста на обесценение. Здесь требуется применить профессиональное суждение. Поэтому снова указываем на то, что было сказано в начале статьи, – одному бухгалтеру сложно справиться с таким непростым анализом, как идентификация автономного, независимого притока денежных средств от ЕГДП. Нужно искать помощи и консультации у специалистов из других департаментов. В данном случае могут помочь сотрудники планового отдела, контролеры, операционные менеджеры.

Для определения справедливой стоимости лучше всего обратиться к новому МСФО (IFRS) 13 . Несмотря на то что этот стандарт не объясняет понятия справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, в остальных аспектах он вполне применим к МСФО (IAS) 36. Затратами на продажу в данном аспекте признаются дополнительные затраты, которые связаны с выбытием (отчуждением) актива и подготовкой актива к такому выбытию. Комиссии банков по выдаче займов или расходы по налогу на прибыль от продажи актива не относят к таким затратам в силу того, что они уже признаны в качестве обязательства.

Расчет ценности использования базируется на обоснованных и адекватных допущениях в отношении прогнозов потоков денежных средств, которые утверждены менеджментом компании (в составе бюджетов и прогнозов, составленных в соответствии с принципами МСФО). Стандарт рекомендует составлять такой прогноз на период, не превышающий пяти лет. Состав потоков денежных средств индивидуален для каждого предприятия. Общим является то, что в расчет включают поступления денежных средств от дальнейшего использования актива, необходимые для этого затраты денежных средств (включая накладные расходы), а также чистый денежный поток от последующего выбытия актива в конце срока его полезного использования. Также важным моментом является то, что расчетные оценки потоков денежных средств должны отражать текущее состояние актива. Поэтому в расчет нельзя включать будущие затраты капитального характера, которые направлены на улучшение качеств актива и соответствующие выгоды от этого. Однако капитальные затраты на поддержание текущего состояния актива в расчет нужно включать.

Ценность использования иногда сложно определить. Поэтому можно воспользоваться следующей хитростью: посчитать справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, и если она окажется выше балансовой, то в расчете ценности использования уже не будет необходимости. Бывает и наоборот: компании сложно определить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу. В этом случае можно воспользоваться той же логикой и посчитать сначала ценность использования.

После того как компания оценила будущие денежные потоки, их нужно дисконтировать по соответствующей ставке. Ставку дисконтирования можно рассчитать одним из следующих методов:

рассчитать средневзвешенную стоимость капитала (WACC), если в компании имеются для этого ресурсы (аналитики, базы данных);
использовать средневзвешенную стоимость кредитного портфеля компании (этот показатель способен посчитать любой специалист МСФО) либо получить информацию о ставках долгосрочного кредитования, под которые можно привлечь новые займы по состоянию на дату проведения оценки;
можно воспользоваться рекомендацией Федеральной службы по тарифам и использовать безрисковую ставку, увеличенную на 2 процента . В этом случае в качестве безрисковой возможно взять среднюю ставку по депозитам в нескольких «надежных» банках.

Международные стандарты рекомендуют использовать в качестве отправной точки для расчета ставки дисконтирования средневзвешенную стоимость капитала предприятия, однако на практике ее достаточно сложно посчитать. В нашей компании WACC не рассчитывают, а используют третий метод.

Шаг 3. Определить убыток от обесценения

Убыток от обесценения возникает, когда балансовая стоимость актива или ЕГДП превышает возмещаемую стоимость. В этом случае стоимость актива в отчете о финансовом положении уменьшают на сумму убытка от обесценения. Если это основное средство или нематериальный актив, то еще нужно пропорционально уменьшить сумму накопленной амортизации. Рассмотрим следующую ситуацию.

Менеджмент компании обнаружил один из признаков обесценения оборудования, производящего запасные части для ноутбуков: в отчетном периоде запчасти продали по цене ниже себестоимости. Поэтому решено было провести тест на обесценение данного производственного оборудования.

Балансовая стоимость оборудования составляет 290 000 рублей. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу (посчитана аналитиками компании) равна 120 000 рублей. Ожидаемый чистый приток денежных средств от оборудования в ближайшие три года (оставшийся срок использования) равен 100 000 рублей в год. Ставка дисконтирования равна 10 процентам. Соответственно, чистый приведенный приток денежных средств за три года составит 248 684 руб. (100 000: (1 + 0,1) + 100 000: (1 + 0,1) 2 + 100 000: (1 + 0,1) 3). Это значение и является ценностью использования актива. Сначала нужно сравнить ее со справедливой стоимостью и большую из них (248 684 руб.) сравнить с балансовой стоимостью оборудования. В результате получаем убыток от обесценения в сумме 41 316 руб. (290 000 – 248 684).

Разные варианты превышения трех типов стоимости активов и исходов этого сравнения приведены в таблице 1.

Таблица 1. определение убытка обесценения активов

Вариант	Ценность использования, тыс. руб.	Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, тыс. руб.	Возмещаемая стоимость (максимум 1 или 2), тыс. руб.	Балансовая стоимость, тыс. руб.	Убыток от обесценения (4–3), тыс. руб.	Стоимость актива в балансе после теста на обесценение, тыс. руб.	Комментарий
Вариант	1	2	3	4	5	6	7
Вариант 1	200	90	200	100	Не признают	100	Ценность использования превышает балансовую стоимость актива. Актив не обесценивается
Вариант 2	200	150	200	300	100	200	Выгоднее использовать актив, а не продавать его
Вариант 3	200	250	250	300	50	250	Выгоднее продать актив, чем использовать дальше

Шаг 4. Признать убыток от обесценения

Убыток от обесценения, как и сумму его восстановления, признают в составе прибыли или убытка за период. Чаще всего убыток от обесценения отражают отдельной строкой в составе прочих расходов с раскрытием соответствующей информации в пояснениях к финансовой отчетности.

Исходя из условий рассмотренной выше ситуации компания сделает следующую проводку:

Обратите внимание!

Если какой-либо из активов в составе ЕГДП явно обесценился, убыток от обесценения нужно отнести сначала на этот актив. Затем оставшуюся сумму следует отнести на гудвил. Если убыток от обесценения ЕГДП превысит стоимость гудвила, то дальнейшее списание производят пропорционально балансовой стоимости остальных активов.

Следует помнить, что если актив переоценивался ранее, то убыток от его обесценения признают в составе прочей совокупной прибыли и представляют в резерве по переоценке в части, в которой сумма убытка покрывает величину признанной ранее дооценки того же актива. Если убыток от обесценения больше накопленной дооценки, разницу относят на финансовый результат.

С признанием убытка от обесценения ЕГДП ситуация немного сложнее. Убыток от обесценения ЕГДП нужно распределить между активами, которые входят в эту ЕГДП. В первую очередь убыток от обесценения относят на гудвил (его оценка самая субъективная), а оставшуюся часть распределяют на другие активы в составе ЕГДП пропорционально их балансовой стоимости.

При этом нельзя списать стоимость актива ниже:

его справедливой стоимости за минусом затрат на продажу;
нуля.

Это достаточно распространенная ошибка в учете: при пропорциональном разнесении убытка от обесценения часто забывают о существовании такого лимита.

Рассмотрим следующую ситуацию. Компания приобрела бизнес «Такси» вместе с парком автомобилей, лицензиями за 230 000 долларов США. Выдержка из отчета о финансовом положении приведена в таблице 2. Все активы и пассивы отражены по справедливой стоимости за минусом затрат на продажу (как правило, определяют с помощью внешних оценщиков).

Таблица 2. Обобщенный отчет о финансовом положении (вариант 1)

Статья
Деловая репутация	40 000	(15 000)	25 000
	120 000	(30 000)	90 000
Лицензия	30 000		30 000
Дебиторская задолженность	10 000		10 000
Денежные средства	50 000		50 000
Кредиторская задолженность	(20 000)		(20 000)
Итого	230 000	(45 000)	185 000

Через некоторое время после покупки угоняют три автомобиля. Компания не успела переоформить страховые полисы на автомобили до угона, и страховая организация отказалась возмещать убыток. Компания должна признать убыток от обесценения. После проведенного анализа и расчетов выяснилось, что убыток от обесценения будет больше, чем стоимость автомобилей. Дело в том, что упала в целом стоимость от использования ЕГДП, которой является весь бизнес «Такси».

По оценкам компании, общий убыток от обесценения составляет 45 000 долларов США. В данном случае 30 000 долларов США нужно списать против стоимости основных средств, а остаток – против суммы гудвила. Отчет о финансовом положении изменится так, как показано в таблице 2.

Иногда может получиться так, что компания распределила убыток от обесценения между активами с учетом указанного лимита, но их стоимости не хватило для полного «поглощения» этого убытка.

Допустим, что, по оценкам компании, убыток от обесценения составил не 45 000 долларов США, а 75 000 долларов США. Изменения в отчете о финансовом положении представлены в таблице 3.

Таблица 3. Обобщенный отчет о финансовом положении (вариант 2)

Статья	Сумма на дату покупки, долл. США	Убыток от обесценения, долл. США	Сумма на отчетную дату, долл. США
Деловая репутация	40 000	(40 000)	-
Автомобили (12 шт. по 10 000 долл. США)	120 000	(30 000)	90 000
Лицензия	30 000		30 000
Дебиторская задолженность	10 000		10 000
Денежные средства	50 000		50 000
Кредиторская задолженность	(20 000)		(20 000)
Итого	230 000	(70 000)	160 000

В рассматриваемой ситуации ЕГДП не может обесцениться до 155 000 долларов США (230 000 – 75 000), так как справедливая стоимость активов ЕГДП за вычетом расходов на продажу равна 160 000 долларов США. В этом случае ЕГДП выгоднее продать отдельно по активам, а не продолжать использовать в текущем состоянии.

Шаг 5. Проанализировать ситуацию после отчетной даты

Компания должна также оценить ситуацию на рынке после отчетной даты. Чаще всего неожиданные ситуации на рынке предвидеть во время построения прогнозов невозможно, поэтому данные расчетов не корректируют. Но подобные события обязательно следует учесть при тестировании на обесценение в следующем отчетном периоде, а также раскрыть информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

На следующую отчетную дату нужно не забыть оценить ситуацию с целью выявления каких-либо показателей того, что признанные ранее суммы убытков от обесценения нужно восстановить.

Исключение – гудвил: если его однажды обесценили, восстановить эту сумму уже нельзя никогда. Это связано с тем, что МСФО запрещают признание внутренне созданного гудвила, а увеличение суммы гудвила после признания убытка от обесценения чаще всего связано с созданием внутреннего гудвила.

Шаг 6. Подготовить раскрытия

Всю работу, анализ, расчеты по проведению теста на обесценение нужно документировать – не только для будущих поколений, но и для того, чтобы раскрыть на страницах отчетности такие данные, как:

какие критерии навели вас на мысль о необходимости обесценения;
каким образом вы посчитали ценность использования актива (если именно эта оценка выбрана в качестве возмещаемой суммы), в том числе какую ставку дисконтирования использовали, какой длительности был прогнозный период в вашем расчете;
каким образом вы посчитали справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу (если именно эта оценка выбрана в качестве возмещаемой суммы), в том числе определена ли справедливая стоимость на основе данных активного рынка;
какую сумму убытка вы отразили и по какой строке отчетности;
какую сумму убытков восстановили;
описание единицы, генерирующей денежные потоки, – как она была определена и оценена;
анализ чувствительности, показывающий, как изменение допущений, использованных в расчете, повлияет на сумму обесценения.

В качестве возможных лучше всего использовать наиболее консервативные цифры. Например, предупредить пользователей отчетности о потере 100 процентов балансовой стоимости основного средства.

На практике может возникнуть такая ситуация, когда компания понимает, что обесценение актива произошло и его балансовая стоимость не отражает больше реальной картины. Однако в силу определенных обстоятельств (например, отсутствия необходимых данных) невозможно корректно посчитать и отразить сумму убытка. Что делать в таких случаях? Здесь можно использовать следующий подход: лучше не считать ничего, чем посчитать нечто, чему компания сама не верит. Вероятно, эта сумма будет непонятна и пользователю, поэтому может исказить цифры отчетности еще больше. В такой ситуации нужно раскрыть в примечаниях к отчетности информацию о возможных убытках от обесценения, чтобы подготовить пользователя отчетности к тому, что в следующих периодах при прояснении ситуации он может увидеть негативные финансовые последствия каких-либо событий.

Еще один скользкий момент связан со страхованием активов. Компания знает, что с активом что-то случилось и это подпадает под страховой случай. Но на момент составления отчетности ситуация не прояснилась до конца и страховое возмещение еще не получено. Как поступать в таком случае? Во-первых, ни в коем случае не «схлопывать» сумму дебиторской задолженности по страховке с суммой обесценения актива. Это разные объекты учета, и их учет нужно вести раздельно. А если страховая компания к тому же оспаривает сумму убытка или не признает на данный момент случай страховым, то компания вообще не имеет права признавать какой-либо страховой актив в своей отчетности.

Также отметим, что, если в штате вашей компании недостаточно сил для самостоятельного выполнения теста на обесценение, для решения этой задачи следует привлечь консультантов и независимых оценщиков. Особенно это касается тестирования на обесценение деловой репутации и ЕГДП.

Приказ Федеральной службы по тарифам (ФСТ России) от 3 марта 2011 г. № 57-э г. «Об утверждении Методических указаний по расчету средневзвешенной стоимости собственного и заемного капитала, привлекаемого в целях реализации инвестиционного проекта по формированию технологического резерва мощностей по производству электрической энергии».

Уже работаете с МСФО или только изучаете международные стандарты?
Журнал «МСФО на практике» - идеальный выбор для вас в любом случае.
Разобраться в наиболее сложных положениях самых запутанных стандартов, понять как применять их на практике, быть в курсе всех нововведений - вам поможет «МСФО на практике».
Подписчики также получают доступ к правовой базе, текстам всех МСФО на русском языке и бесплатному обучению в Школе финансового руководителя.

0 мин на чтение

Примерное время

Распечатайте
и возьмите с собой

Распечатать статью

Скачать статью

Нюансы методологии

Учет соглашений о совместной деятельности по-новому

Юлия Юрьева, главный редактор журнала «МСФО на практике»

Для управления рисками при реализации долгосрочных проектов компании традиционно используют различные формы совместной деятельности. В скором времени порядок учета отдельных соглашений о совместной деятельности кардинально изменится.

П ринятый в мае 2011 года МСФО (IFRS) 11 устанавливает порядок учета соглашений о совместной деятельности. Эти соглашения стандарт определяет как договорные соглашения о ведении деятельности, над которой две или несколько договаривающихся сторон осуществляют совместный контроль.

Чтобы правильно оценить и отразить в учете действующие и будущие соглашения о совместной деятельности, компаниям кроме положений МСФО (IFRS) 11 необходимо также понимать потенциальные последствия применения новых МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях». Так, МСФО (IFRS) 10 вводит новое определение контроля и содержит дополнительные указания, которые могут повлиять на результаты ранее проведенной оценки по наличию совместного контроля. МСФО (IFRS) 12 содержит расширенные требования о раскрытии информации, касающиеся в том числе соглашений о совместной деятельности.

Новые стандарты обязательны к применению с годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты, и должны применяться на ретроспективной основе.

Новые термины – новые концепции

Некоторые общепринятые термины в новом стандарте получили новые определения, которые не вполне очевидны и ясны. Одно это создает изрядную путаницу. Например, то, что раньше называли совместными предприятиями, в новом стандарте обозначено общим термином «соглашения о совместной деятельности». А определение термина «совместное предприятие» в МСФО (IFRS) 11 значительно сужено. Аналогичным образом термин «пропорциональная консолидация» широко использовали (и продолжают использовать) для обозначения всех методов учета совместных предприятий, когда компания признает свою долю активов и обязательств в совместном предприятии. Теперь же этот термин не соответствует порядку учета, который сейчас применяют для учета совместно контролируемых активов (СКА) и совместно контролируемых операций (СКО) согласно МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве», а в будущем будут применять для учета совместных операций в соответствии с МСФО (IFRS) 11.

Совместный контроль по новым правилам

Благодарим за содействие в подготовке материала

Статья подготовлена на основе публикации «Последствия принятия новых стандартов, регулирующих отражение в учете соглашений о совместной деятельности и порядок консолидации» компании «Эрнст энд Янг». Отдельно благодарим Алексея Лоза, партнера, руководителя группы по оказанию услуг компаниям нефтегазовой отрасли в СНГ компании «Эрнст энд Янг».

Для начала определимся, что теперь представляет собой совместный контроль. Новый стандарт определяет совместный контроль как «…обусловленное договором коллективное осуществление контроля над совместной деятельностью, которое имеет место только в случаях, когда для принятия решений по значимым аспектам деятельности требуется единодушное согласие сторон, осуществляющих совместный контроль». При этом в МСФО (IFRS) 11 выделены следующие характеристики совместного контроля:

обусловленность договором – соглашение о совместной деятельности, как правило, оформляется в письменном виде и определяет условия ведения такой деятельности;
контроль и значимые аспекты деятельности – в МСФО (IFRS) 10 описан подход к оценке наличия совместного контроля, а также к определению значимых аспектов деятельности;
единодушное согласие – имеет место в случаях, когда стороны соглашения о совместной деятельности осуществляют коллективный контроль над этой деятельностью, но ни одна из сторон не имеет единоличного контроля над ней.

Отличия от действующего сейчас порядка касаются установления факта наличия контроля, а также определения значимых аспектов деятельности. Требование о единодушном согласии не является новшеством, однако стандарт содержит дополнительные указания, разъясняющие, когда оно имеет место.

Обратите внимание!

Несмотря на то что определенные аспекты совместного контроля остались неизменными, компаниям следует определить, осуществляет ли она совместный контроль в соответствии с МСФО (IFRS) 11. Это связано с тем, что «контроль» в новом определении совместного контроля базируется на концепции контроля, приведенной в МСФО (IFRS) 10.

Как новый стандарт по консолидации влияет на установление совместного контроля. Распространенная практика в совместной деятельности – назначение одной из сторон соглашения оператором или управляющим (далее – оператор). Такому оператору стороны соглашения могут частично делегировать полномочия по принятию решений. Сейчас многие считают, что оператор не имеет контроля над совместной деятельностью: его функции сводятся лишь к исполнению решений сторон соглашения о совместном предприятии (или соглашения о выполнении совместных работ (СВСР)). То есть фактически оператор выступает в качестве агента. Однако на основании новых стандартов может получиться, что оператор будет контролировать совместную деятельность. Это возможно в связи с тем, что МСФО (IFRS) 10 теперь вводит новые требования к оценке того, действует компания в качестве принципала или агента. Такой подход используют для определения стороны, которая осуществляет контроль. Оценка того, действует оператор в качестве принципала (и соответственно, может фактически контролировать совместную деятельность) или же в качестве агента, потребует тщательного анализа. При ее проведении нужно учитывать объем полномочий оператора по принятию решений, права других сторон, вознаграждение оператора, доход от других форм участия в совместной деятельности.

Если окажется, что оператор выступает в качестве агента, то он признает лишь свои доли участия в совместной деятельности, а также вознаграждение за услуги оператора. Порядок учета доли оператора в совместной деятельности будет зависеть от того, является эта деятельность совместными операциями или совместным предприятием.

Что такое «значимые аспекты деятельности». Это такие аспекты совместной деятельности, которые оказывают существенное влияние на ее доходность. Для определения таких аспектов нужно применить профессиональное суждение.

К числу решений по значимым аспектам деятельности можно отнести:

решения по операционным вопросам и капиталовложениям, в том числе бюджету (например, утверждение программы капитальных вложений на следующий год);
решения о назначении ключевого управленческого персонала, привлечении подрядчиков для оказания услуг, определении их вознаграждения и т.д.

Обратите внимание!

Порядок принятия решений может меняться в течение периода осуществления совместной деятельности. Например, в нефтегазовой отрасли на стадии разведки и оценки принимать все решения может одна сторона соглашения. Однако на стадии разработки для принятия решений требуется единодушное согласие всех сторон. В таком случае необходимо определить, какой из видов совместной деятельности (разведка, оценка, разработка) оказывает наиболее существенное влияние на ее доходность. Если единодушное согласие необходимо по вопросам, которые оказывают наиболее существенное влияние на доходность, то деятельность считают совместной.

Что значит «единодушное согласие». Для того чтобы сделать вывод о наличии совместного контроля, необходимо также единодушное согласие по значимым аспектам деятельности. Единодушное согласие означает, что любая сторона совместной деятельности может препятствовать принятию другими сторонами (или группой сторон) односторонних решений по значимым аспектам деятельности. Если требование о единодушном согласии относится только к решениям, которые наделяют сторону в совместной деятельности правами защиты, или к решениям, связанными с административными вопросами, то такая сторона не имеет совместного контроля. Так, право наложить вето на решение о прекращении бизнеса в рамках соглашения о совместной деятельности скорее является правом защиты, а не правом, приводящим к совместному контролю. Однако если такое право вето относится к значимым аспектам деятельности (например, к утверждению бюджета капитальных вложений), оно может быть основанием для совместного контроля.

В некоторых случаях к совместному контролю может косвенно привести процедура принятия решений, которая предусмотрена в соглашении о выполнении совместных работ (СВСР). Допустим, для совместной деятельности с долями участия 50/50 процентов СВСР предусматривает, что решения по значимым аспектам деятельности принимаются, если за них подано не менее 51 процента голосов. Таким образом, решения по значимым аспектам деятельности нельзя принять без согласия обеих сторон. Фактически стороны косвенно договорились о совместном контроле.

Положения СВСР могут также устанавливать и минимальный порог для принятия решений. Часто такой минимальный порог можно достичь за счет согласия различных сторон. В таком случае о совместном контроле нельзя говорить, если в соглашении не предусмотрено, единодушное согласие каких именно сторон необходимо для принятия решений по значимым аспектам деятельности. В МСФО (IFRS) 11 приведено несколько примеров для иллюстрации этого аспекта (таблица 1).

Таблица 1. Влияние требований свср на установление совместного контроля

Стороны соглашения	Пример 1	Пример 2	Пример 3
Стороны соглашения		Для принятия решений по значимым аспектам необходимо 75 процентов голосов	Для принятия решений по значимым аспектам необходимо большинство голосов
Сторона А, процент голосов	50	50	35
Сторона B, процент голосов	30	25	35
Сторона C, процент голосов	20	25	-
Прочие стороны, процент голосов	-	-	Рассредоточены среди большого числа акционеров
Вывод	Несмотря на то что сторона А может блокировать любое решение, у нее нет контроля над совместной деятельностью. Для принятия решений стороне А необходимо согласие стороны B. Таким образом, стороны A и B совместно контролируют деятельность		Контроль (совместный контроль) отсутствует, поскольку для принятия решения можно использовать различные варианты

Виды совместной деятельности

После того как установлено наличие совместного контроля, соглашения о совместной деятельности подразделяют на две категории: совместные операции и совместные предприятия.

Значительное отличие МСФО (IFRS) 11 от МСФО (IAS) 31 заключается в том, что теперь существование юридически оформленного соглашения не является ключевым фактором для выбора метода учета. Классификация совместной деятельности теперь основана на оценке прав и обязанностей, которые возникают у участников по условиям соглашения.

Под совместными операциями стандарт понимает договоренность о совместной деятельности, в результате которой у участников остаются прямые права в отношении активов и прямые обязательства по погашению задолженности.

Совместные предприятия представляют собой договоренность о совместной деятельности, в результате которой участники получают права на чистые активы и результат деятельности в рамках соглашения. При этом к категории совместных предприятий можно отнести только те соглашения, которые структурированы в форме отдельного предприятия. Таким образом, соглашения, не структурированные в форме отдельного предприятия, всегда относят к категории совместных операций.

Классификация совместной деятельности в соответствии с МСФО (IFRS) 11 «Согласшения о совместной деятельности» и МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» приведена на рисунке.

Рисунок. Виды совместной деятельности в соответствии с МСФО (IAS) 31 и МСФО (IFRS) 11

Учет совместных операций

МСФО (IAS) 31 выделял в отдельные категории совместно контролируемые активы (СКА) и совместно контролируемые операции (СКО). В соответствии с МСФО (IFRS) 11 оба этих вида совместной деятельности теперь называют совместными операциями (СО). Порядок отражения в учете таких операций в основном соответствует требованиям МСФО (IAS) 31. В частности, совместный оператор (не путать с оператором соглашения о совместной деятельности) продолжает признавать свои активы, обязательства, доходы и расходы и (или), если имеются, свои доли в них. Ранее мы уже отмечали, что данный порядок учета часто некорректно называют пропорциональной консолидацией, хотя на самом деле это не так. Вероятно, эта неясность связана с характером употребления термина «пропорциональная консолидация» в рамках US GAAP. Там он используется для описания метода бухгалтерского учета, аналогичного методу учета СКА и СКО (а теперь и совместных операций) согласно МСФО. В результате возникла необоснованная обеспокоенность тем, что все доли участия в соглашениях о совместной деятельности нужно будет отражать по методу долевого участия. Это не так.

Так как организационно-правовая форма соглашения теперь не является ключевым фактором для выбора метода учета, может оказаться, что некоторые совместно контролируемые предприятия (в терминологии МСФО (IAS) 31) по новым требованиям нужно будет отнести к категории совместных операций. В случае если компания ранее применяла метод пропорциональной консолидации для учета таких соглашений, переход на требования МСФО (IFRS) 11, возможно, никак не отразится на финансовой отчетности компании. Так, в случае если совместный оператор имеет права на определенную долю (например, 50%) во всех активах, а также обязанности по выполнению такой же определенной доли (50%) всех обязательств, скорее всего не возникнет различий при отражении в учете совместных операций (согласно МСФО (IFRS) 11) и применении метода пропорциональной консолидации для учета совместно контролируемого предприятия (согласно МСФО (IAS) 31). Однако финансовая отчетность будет отличаться от прежней, подготовленной по методу пропорциональной консолидации, если.